מיסוי זכויות בנייה
בתקופה האחרונה אנו עדים לתופעה חדשה, מכירת זכויות בנייה, קרי לא מוכרים את הנכס עצמו (דירה, מגרש וכו'), אלא קיימת מכירה של משהו ערטילאי.
כאמור, מכירה מחייבת בתשלום מס. אולם, נשאלת השאלה באיזה הקשר של מס צריך למסות עסקה מסוג זה? האם מכוח חוק מיסוי מקרקעין או שמא מפקודת מס הכנסה (מס רווח הון ) ?
בטרם אענה על השאלה אנסה להבהיר מס' נושאים :
• מהי זכות בנייה ?
• האם זכות בניה היא זכות במקרקעין ?

מהי זכויות בנייה :
זכויות בנייה הן ממאפייניה המרכזיים והבולטים של הקרקע, על-פיהן נקבעת במידה מכרעת מהותה של הקרקע, נקבעים השימושים האפשריים בה ואף שוויה של הקרקע נגזר מהן.
חוק תכנון ובנייה תשכ"ח – 1965, מגדיר למעשה את השימושים להם רשאי בעל הקרקע לעשות בקרקע שבבעלותו וכן את השימושים שלא יוכל לעשות. מחד קובע החוק את גבולות ניצול הקרקע להם יהיה זכאי בעל הקרקע (אחוזי הבנייה), מאידך קובע החוק את מהות יעוד הקרקע : חקלאי, מסחר ותעשייה, מגורים.
ניתן לראות, כי הוראות חוק תכנון ובנייה עומדות בסתירה לסעיף 3 לחוק יסוד כבוד אדם וחירותו הקובע :" אין פוגעים בקניינו של אדם". כאמור, מעמדו של חוק יסוד הינה זכות חקיקתית על חוקית ולפיה כל הגבלה שמוטלת מכוח רשות מקומית על קניינו של בעל הקרקע פוגעת בזכותו ובכך נהפכות הזכויות להגבלות.
בתי המשפט בישראל, טרם נדרשו לשאלה מהי מהות "אחוזי הבנייה" או "זכויות הבנייה" בהיבט הקנייני ולכן תשובה אחת אין, אולם מדבריו של פרופ' יהושע וייסמן ניתן ללמוד, כי :"הנטייה כיום היא לומר שהנחת המוצא אינה עוד שכל שימוש בקרקע מותר לבעלים, פרט לשימושים שנאסרו בחוק. לגבי מרבית השימושים האפשריים במקרקעין הנחת המוצא היא הפוכה. בעל הקרקע זכאי לעשות במקרקעיו רק את אותם דברים שהחוק מתיר".
לכך יש להוסיף את דברי נשיא בית המשפט העליון לשעבר פרופ' אהרון ברק :"זכות הקניין הינה זכות מורכבת וסבוכה, וכי בצד הביטוי הניתן בה לרצונו, לאישיותו ולחירותו של הפרט יש לקניין תפקיד חברתי ממנו צומחת מחויבות חברתית של בעל הקניין לשרת את האינטרס של טובת הציבור. על מנת שתוגשם אחריות מיוחדת זו של בעל המקרקעין לחברה "ניתן לפגוע בזכויות הקניין כדי להבטיח את אינטרס הכלל . . ."
לעניות דעתי וזאת לאור הפסיקה, התפיסה כיום בכול הנוגע לזכויות הבנייה בהיבט הקנייני היא פרגמאטית אשר מושפעת מהיבטים של צדק חברתי ומחויבות לקהילה.

זכויות בנייה – האם זוהי זכות במקרקעין?

סעיף 6 לחוק מיסוי המקרקעין, תשכ"ג – 1963 קובע, כי : מס שבח מקרקעין יוטל בעת מכירת זכות במקרקעין, שני תנאים מצטברים קובעים האם מדובר בעסקה שחבות המס תהיה עפ"י חוק מיסוי המקרקעין: מכירה וזכות במקרקעין.
הגדרת המונח "מכירה" לעניין זכות במקרקעין, עולה מהוראות סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר תכלית מטרתה ללכוד ברשתה את מרבית האירועים שבגינם יהיה חייב פלוני במס, ההגדרה הרחבה של המונח "מכירה", כוללת, בין היתר, בין בתמורה ובין שלא בתמורה : הענקה של זכות במקרקעין, העברתה, הסבתה וויתור עליה.
לאור הגדרה הרחבה של המונח "מכירה", בוחנות רשויות המס בישראל את אופי העסקה של מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין מהפן הכלכלי ולא מהפן הפורמלי, קרי במידה שקיים פן כלכלי, תשא העסקה בחובת תשלום מס בגינה, וזאת גם אם העסקה טרם התגבשה בכתב, או שהצדדים האמיתיים לעסקה טרם הוגדרו.

עיון בסעיף 1 לחוק מלמד אותנו, כי מקרקעין הינה קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע.
ואילו ההגדרה של זכות במקרקעין הינה : בעלות, חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, והרשאה של מנהל מקרקעי ישראל מסוג שנהוג לחדשו מעת לעת.

הכרה נוספת לכך שזכויות הבנייה הן זכויות במקרקעין ניתן ללמוד מכוונת המחוקק סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובע כי כאשר המחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה יינתן פטור בגובה שוויה של דירת המגורים ללא זכויות הבניה. אם שווי הדירה נמוך מתקרת הפטור שנקבעה (תקרת הפטור 1,274,400 ₪), המוכר זכאי לפטור נוסף עד לתקרת הפטור.
חותמת אחרונה לשאלה האם זכות בנייה היא זכות במקרקעין ניתנה בפס"ד ר.א.ר.ד מפי כב' השופטת א' חיותה:" שבהינתן התכלית שביסוד חוק מיסוי מקרקעין החותרת למיסוי עסקאות המקרקעין על פי מהותן הכלכלית, יש לפרש את המונח " זכות המקרקעין" לצורך חוק המס הנ"ל באופן המחיל עצמו גם על זכויות בנייה". בהחלטה לראות בזכויות בניה כזכות במקרקעין אימץ בימ"ש העליון את הפרשנות התכליתית שזכויות הבנייה הן ממאפייני הקרקע ובהתאם לערכם הכלכלי נקבע שווי הקרקע.

לסיכום - העובדה שזכויות בנייה הן זכויות במקרקעין, מובילה למסקנה פשוטה לפיהן עסקאות של מכירת זכויות בנייה ממוסות מכח חוק מיסוי מקרקעין. המשמעות לכך היא - מוכר זכויות הבנייה בנוסף למס השבח ישלם מס מכירה ואילו רוכש זכויות הבנייה ישלם מס רכישה.