הוצאות המותרות בניכוי

הוצאות מוכרות למס שבח מקרקעין

תמורות רבות חלו במהלך השנים האחרונות בנוגע להכרה בהוצאות המותרות לניכוי מהרווח ההוני שנוצר בגין מכירת זכות במקרקעין.
הרפורמה במיסוי המקרקעין הובילה לכך שהרשימה המפורטת בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן:"חוק מיסוי מקרקעין"), אשר הייתה רשימה סגורה, הפכה לאחר הרפורמה ובעקבות פס"ד מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ ולאחריו בעקבות תיקון 55 לרשימה פתוחה.
לצורך הבנת הנושא, סבורני, כי יש להסביר בקליפת האגוז את ההתפתחות שנוצרה עד היום:

א. טרום הרפורמה במיסוי מקרקעין (להלן:"תיקון 50") –

בטרם נכנס תיקון 50 לתוקף רשימת ההוצאות המוכרות בניכוי הייתה רשימה סגורה ומצומצמת אשר פורטה באופן דווקני ביותר בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין :"אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". רשימת ההוצאות המותרות בניכוי הייתה ייחודית וסגורה וכללה רק את המפורט דלקמן וזאת בכפוף לתנאי שההוצאה לא הוכרה לצורכי מס הכנסה:
1. הוצאות שהוציא המוכר להשבחת המקרקעין לרבות אחזקה, תיקונים, וכן שוויה המוערך של עבודה שנעשתה להשבחת המקרקעין.
2. במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות ייחודית (דמי פינוי ודמי היוון), הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה.
3. סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר.
4. הוצאות להשבחת מקרקעין סמוכים.
5. אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות כמקרקעין (טאבו, מס רכישה, אגרה לפי חוק רשויות מקומיות), דמי ניהול למנהל עיזבון, אגרת ירושה וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות.
6. דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם.
7. דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר.
8. שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה.
9. מס רכוש עירוני, מס רכוש, ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית.
10. דמי רישום ועמילות ששילם המוכר לבעל המשכנתה בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-2% מסכום המשכנתה שטרם נפרע.
11. היטל השבחה.

המצב האבסורדי שנוצר לפיו רק ההוצאות המופיעות בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הוכרו לניכוי ממס השבח, הוביל לא פעם למצב בו בעל זכות במקרקעין נאלץ לשאת ולשלם מס שבח וזאת למרות העובדה שבפועל נוצר לו הפסד כלכלי בגין השקעות מימון (הלוואות, פיתוח וכו'), שביצע במקרקעין.

ב. במהלך השנים בין תיקון 50 לתיקון 55 –

בטרם אדון בשינויים שחלו לאור תיקון 50, חשוב להבין מהו תיקון 50 ?
תיקון 50 מאמץ את דוח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין (ידועה גם כועדת רבינוביץ'). תיקון 50 נכנס לתוקף ביום 07/11/01 (להלן:"המועד הקובע"), ומטפל במספר נושאים: הפחתת שיעור מס השבח, איגוד מקרקעין, ביטול מס מכירה, עסקאות קומבינציה, פינוי בינוי, אופציות במקרקעין, הוספת מס' הוצאות לרשימה המנויה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין המותרות בניכוי ועוד.

לעניות דעתי השינוי המשמעותי שנוצר בעקבות תיקון 50 הינו ההכרה שהוצאות מימון ניתנות לניכוי בגין מכירת זכות מקרקעין.
עסקאות רבות במקרקעין מצריכות הון כספי לצורך רכישת הנכס, שיפוץ, בנייה וכו'. הצורך בהון עצמי מאלץ את בעל נכס המקרקעין או את מי שמתעד לרכוש את נכס המקרקעין להסתייע באמצעי מימון חיצונים הן ע"י הלוואה מבנק למשכנתאות אשר בתמורה רושם משכנתא על הנכס והן באמצעות אפיקי גיוס חלופיים לדוגמא הגדלת מסגרת אשראי וכו'. עלויות המימון אותן משלם בעל נכס המקרקעין גבוהות ולרוב משתרעות על תקופה ארוכה (לדוגמא החזר משכנתא נפרס על פרק זמן של למעלה מ – 20 שנה).
בתיקון 50 ניתנה גושפנקא שהוצאות מימון יוכרו כניכוי ממס השבח, זאת באמצעות סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין קובע את התנאים מצטברים, להכרה בהוצאות מימון שלא הותרו לניכוי עפ"י פקודת מס הכנסה:
1. זכות המקרקעין צריכה להירכש לאחר המועד הקובע.
2. יותרו רק הוצאות ריבית ריאליות שאינן מותרות בניכוי עפ"י הפקודה.
3. הוצאות המימון הינן בגין הלוואה ובכפוף לתנאים הבאים:
א. הלוואה לרכישת נכס או להשבחת הנכס.
ב. הלוואה לפירעון יתרת ההלוואה.
ג. הלוואה אינה מקרוב.
ד. הלוואה חייבת להיות מובטחת במשכנתא או במשכון או שנרשמה לטובת ההלוואה הערת אזהרה ובלבד שהרישום נעשה בסמוך למתן ההלוואה.

תיקון 50 תיקן עיוות בכך שהכיר כי הוצאות מימון מותרות בניכוי. אולם, לצערי הרב הותיר תיקון 50 את רשימת ההוצאות כרשימה סגורה. בנוסף, יצר תיקון 50 עיוות כאשר אישר לנכות הוצאות מימון רק עבור נכס מקרקעין אשר נרכש לאחר 07/11/01.
לעניות דעתי ניתן לראות בתיקון 50 כמיני מהפכה וזאת לאור העובדה שרשימת ההוצאות המותרות בניכוי מהרווח ההוני שנוצר בגין מכירת זכות במקרקעין נותרה רשימה סגורה.

ג. פס"ד מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ ולאחריו תיקון 55 –

בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין קבע בית המשפט העליון הלכה תקדימית חשובה ביותר לפיה הרשימה המנויה בפרק ד' לחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה וכל הוצאת מימון מותרת בניכוי מהרווח ההוני שנוצר בגין מכירת זכות במקרקעין. המשמעות של הלכת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ הינה שעיוות היסטורי שבו רשויות המס בישראל לא הותירו לנכות הוצאות מימון הותר ע"י בית המשפט.
הלכה זו קבעה, כי רשימת ההוצאות המותרות בניכוי מהרווח ההוני שנוצר בגין מכירת זכות במקרקעין נהפכה לרשימה פתוחה המבוססת על הגישה הכלכלית לפיה מס שבח יחול על הרווח הכלכלי שצומח לבעל זכות במקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי של המקרקעין.
ברצוני להציג רשימה חלקית ביותר של הוצאות המותרות בניכוי ואינן מופיעות בפרק הרביעי לחוק מיסוי מקרקעין, לאור העובדה שמדובר ברשימה פתוחה, כל הוצאה שניתן יהיה להראות, שנעשתה למימון נכס המקרקעין תותר כעת :
1. הוצאות פרסום.
2. שכר נוטריון.
3. עמלות בנקים.
4. עמלות פירעון מוקדם.
5. הוצאות יועצים ובעלי מקצוע.
6. הוצאות מדידה.
7. הוצאות משפטיות.
8. ועוד.

הלכת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ הובילה לתיקון 55, אשר בה לתקן מס' עיוותי חקיקה שנוצרו בתיקון 50 (ביום 12/04/05 נכנס תיקון 55 לתוקף).
ברישא של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין נכתב: " לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". קרי, המשמעות העולה מניתוח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין המתוקן הינה שהרשימה שהייתה סגורה עד כה נהפכה לפתוחה, כל הוצאה תוכר אם היא עומדת באחד מהכללים הבאים:
1. הוצאה לצורך רכישת הזכות במקרקעין.
2. הוצאה לצורך השבחת זכות המקרקעין.
בנוסף, התווספו לרשימה המנויה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מס' הוצאות המותרות בניכוי, לרבות העובדה שמס מכירה מותר בניכוי, שכ"ט שמאי מותר בניכוי, הוצאות להוכחות זכות במקרקעין.
זאת ועוד, בתיקון 50 בוטל העיקרון שיש לראות במועד הקובע כתנאי עיקרי להכרה בהוצאת מימון כמותרת בניכוי. כמו-כן התווסף שגם הוצאות ריבית ריאליות ששילם המוכר 90 יום לאחר המכירה יוכרו כהוצאה המותרת בניכוי.
לסיכום - החשיבות הן של פס"ד מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ והן של תיקון 55 הינה במהפכה אמיתית שיצרו עת הפכו את רשימת ההוצאות המותרות בניכוי מרשימה סגורה לרשימה פתוחה. תיקון עיוות זה מיישם הלכה למעשה את התפיסה הכלכלית הרווחות לפיה מס שבח יחול רק על הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי.