מיסוי הכנסות דירות מגורים בישראל

חיוב מקור הכנסה

סעיף 2 רישא לפקודת מס הכנסה התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"):

" מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה....."

סעיף 2(6) לפקודה קובע:

" דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי: בנה אדם אחוזת-בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת-בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור".

שיעורי המס

דמי שכירות המשתלמים בגין השכרת מקרקעין חייבים במס שולי. הואיל ומדובר בהכנסה פירותית- פסיבית (שאינה מיגיעה אישית) הרי ששיעורי המס בגין הכנסה זו יצטרפו להכנסתו החייבת של הנישום החייבת במס שולי, אך שיעורי המס בגינם יהיו כאמור בסעיף 121(א) משיעור התחלתי של 31% ומעלה (למעט אם מדובר באדם מעל גיל 60 אשר אז יחול ס' 121(ב) לפקודה ושיעור המס ההתחלתי יהיה 10%).

הוצאות

ההוצאות אותן ניתן לדרוש בגין הכנסה זו הם ככל הכנסה אחרת, ובתנאי שעומדות בתנאי סעיף 17 רישא וסעיפי 17 הפרטניים, אינם נכללים באחת מהגדרות סעיפי 32 , ויחולו לגביהם ההגבלות בסעיפים 30 ו- 18 לפקודה.

הוצאות הרלוונטיות לחישוב ההכנסה החייבת:

1. שכ"ט עו"ד (ס' 17 רישא לפקודה).

2. פחת לדירת מגורים (ס' 17(8) ו-21 לפקודה _תקנות הפחת (1941)).

3. הוצאות תיקונים בדירה (ס' 17(3) לפקודה) .

4. הוצאות הכרוכות בטיפול בדוחות המס והנובע מהם (ס' 17(11) לפקודה).

5. ביטוחים רלוונטיים- כדוג' ביטוח משכנתא (ס' 17 רישא לפקודה).

6. הוצאות מימון- לדוג': ריבית והצמדה המשתלמת על משכנתא או הלוואה אחרת הרלוונטית למימון רכישת הנכס או לביצוע תיקונים/שיפורים בנכס (ס' 17(1) ו/או 17 רישא לפקודה).

7. הוצאות פרסום (ס' 17 רישא).

8. קיזוז דמי שכירות המשולמים על דירה בשל מעבר מפאת סיבה עיסקית או אילוצי עבודה וזאת לתקופה של 5 שנים ובתנאי שהוצאה זו תקוזז מדמי השכרת מגורי הקבע בהם גר לפני כן ואשר בשל המעבר השכיר נכס קבע זה(ראה ס' 17(12)).

9. הוצאות אחרות שעומדות בתנאי הסעיף ונחוצות להפקת ההכנסה.

 

מסלולים חלופיים למיסוי ההכנסה

1. מסלול א' (להלן: "רגיל")

מיסוי רגיל ככל הכנסה פסיבית רגילה, בניכוי פטורים וקיזוז הפסדים רלוונטיים ולאחר מכן ההוצאות הרלוונטיות, כאשר שיעור המס ההתחלתי הרלוונטי הוא 31% לפחות. לציין שכנגד הכנסה זו יובאו בחשבון מלבד המצוין לעיל גם נקודות זיכוי וזיכויים (מלבד אלו אשר מהווים נקודות זיכוי וזיכויים בגין הכנסה מיגיעה אישית כדוגמת: נק' זיכוי חיילים משוחררים, נק' זיכוי פעוטות וילדים, זיכוי ישובים וכו').

סנקציות: אין. בונוס: ניתן לדרוש פחת מיוחד לדירת מגורים על הערך הריאלי של הדירה לרבות מרכיב הקרקע לפי 2% לשנה , ערך דירה מתואם למדד בהתאם להוראות "תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 (חריג לעקרון הקבוע בסעיף 21 לפקודה, לפיו פחת מחושב על מחיר העלות ולאחר הפחתת שליש בגין מרכיב הקרקע).

2. מסלול ב' (להלן: "הקלה")

מס מחזור עפ"י ס' 122 לפקודה.

התנאים:

א. יחיד.

ב. דירה למגורים- מיועדת לפי טיבה למגורים ומשמשת בפועל למגורים.

ג. הדירה בישראל.

ד. ההכנסה היא לא הכנסה מס' 2(1) לפקודה (אין מדובר בהכנסה עסקית).

ה. המס שולם לפקיד השומה 30 ימים מתום שנת המס אלא אם כן הנישום שילם מקדמות (יש פסיקות סותרות האם מדובר בתנאי מהותי להחלת הסעיף או לא).

שיעור המס: 10% על כל ההכנסה ברוטו.

סנקציות

• אין זכאות לדרוש הוצאות לרבות הוצ' פחת, אין זכאות לקיזוז הפסדים, אין זכאות לניכוי פטורים או לנקודות זיכוי ו/או זיכויים.

• במכירת הדירה ובמידה שלא חל פטור בגין השבח על הדירה יווסף לשווי המכירה שווי הפחת שניתן היה לדרוש בגין הדירה בשנים בהם חל מיסוי עפ"י מסלול זה (למרות שהפחת לא נדרש בפועל).

3. מסלול ג' (להלן: "פטור")

מסלול הפטור בהתאם להוראות "חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "חוק הפטור").

התנאים:

א. יחיד.

ב. הדירה בישראל.

ג. דירת מגורים-המיועדת לשמש למגורים ומשמשת בפועל למגורים.

ד. השכרת הדירה היא ליחיד או למלכ"רים מסוימים.

ה. השוכר חייב לחתום על מסמך אשר יוחזק בידי המשכיר ובו הוא מצהיר כי הדירה תשמש אותו למגורים בלבד (נוסח סטנדרטי בחוזי שכירות –תשומת לב כי ככל ומתבצע שימוש עסקי בנכס או בחלקו- לא חל על אותו חלק פטור ו/או הקלה כלשהי וחלה חובת ניכוי מס במקור על משלם דמי השכירות בשיעור של 35%).

ו. חישוב ההכנסה במסלול זה מתבצע על בסיס התא המשפחתי- לרבות בן זוג המתגורר עימו וכן ילדיהם עד גיל 18.

חישוב ההכנסה ושיעור המס

פטור עד ל"תקרה מתואמת" - נכון לשנת 2015 תקרה זו מחושבת על בסיס התקרה בחוק הפטור אשר עומדת על סכום של 5,070 ₪.
כיצד מחשבים את הפטור ואת ההכנסה החייבת:

1) מחשבים את כלל ההכנסות מהשכרת דירות מגורים במהלך החודש, לרבות דירות אשר אינן במסלול הפטור/הקלה (לדוגמא דירות המושכרות לצורך עסקי אשר נמצאות במסלול הרגיל בלבד).

2) בודקים את גובה החריגה מעל התקרה.

3) גובה החריגה מקטין את התקרה וכך יוצר "תקרה מתואמת".

4) החלק הפטור הוא ה"תקרה המתואמת" לאחר הפחתת גובה החריגה.

5) במידה ואין חריגה אזי כל ההכנסה פטורה.

6) במידה וגובה ההכנסה המחושבת הוא בגובה כפל התקרה או מעליה אזי כל ההכנסה חייבת מהשקל הראשון וניתן להחיל מסלול הקלה או מסלול רגיל.

7) יתרת ההכנסה חייבת במס שולי לפי המסלול הרגיל.

8) שיעור המס הוא כמו במסלול הרגיל שיעור מס התחלתי של 31% לרבות זיכויים ונקודות זיכוי, פטורים וקיזוזי הפסדים.

9) ניתן לדרוש הוצאות כנגד יתרת החלק החייב שמהווה יתרת הכנסה חייבת אך בהתאם להוראות ס' 18(ג) לפקודה זה יותר בהתאם לייחוס ספציפי בין החלק הפטור (המהווה "הכנסה מועדפת") לחלק החייב (ההוצאות יותרו בהתאם ליחס בין החלק החייב לפטור בהכפלת היחס בגובה ההוצאה).

סנקציות

• אין זכאות לדרוש "פחת מיוחד" בהתאם להוראות "תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, כפי שניתן במסלול הרגיל. הפחת שיותר יהיה לפי תקנות הפחת (1941), ויחושב על העלות ההיסטורית ולאחר הפחתת שליש בגין מרכיב הקרקע.

• במכירת הדירה, ובמידה שלא חל פטור בגין השבח על הדירה, יווסף לשווי המכירה, שווי הפחת אשר ניתן היה לדרוש בגין הדירה בשנים בהם חל מיסוי עפ"י מסלול זה (למרות שהפחת לא נדרש בפועל), בגין מרכיב ההכנסה הפטורה (לפי מנגנון הייחוס של ס' 18(ג)). סנקציה זו אינה רשומה בסעיף אך הוחלה עפ"י חוזר מס הכנסה 05/07 ולגבי הפחת מחודש אוגוסט 2007 והלאה (מועד פרסום החוזר).

שילוב מסלולים 

במשך שנים הייתה עמדת רשות המיסים, כי לא ניתן לשלב בין המסלולים, כך שאם בחר הנישום במסלול ההקלה, אזי כל הכנסות דירות המגורים אשר עומדות בתנאי סעיף 122 לפקודה ימוסו לפי מסלול זה, בשיעור מס של 10%.

בדומה לכך, אם בחר הנישום במסלול הפטור, אזי במידה וההכנסה מדירות המגורים לא עלתה על כפל תקרת הפטור, חושבה תקרה מתואמת והכנסה פטורה, ויתרת כל שאר ההכנסה מוסתה במס שולי, ולא ניתן היה להחיל על יתרת ההכנסות ואף על דירות אחרות את מסלול ההקלה בשיעור של 10%.

בתחילת שנת 2015, פרסמה רשות המיסים באתרה מדריך שנקרא "מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל" אשר בו נקבע בין היתר כדלקמן:

"למען הסר ספק, לא ניתן לדרוש פטור מכוח "חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים), התש"ן - 1990" וגם שיעור מופחת של 10% על הכנסת שכ"ד מאותה דירת מגורים".

מהאמור במדריך עולה, כי דווקא בגין אותה דירת מגורים לא ניתן לשלב בין מסלול הפטור למסלול ההקלה, אך בגין דירות שונות כן ניתן לשלב ביניהן.

לדוגמא: לאדם שתי דירות מגורים בישראל, אחת מושכרת בשכ"ד של 3,070 ₪ לחודש והשנייה מושכרת בשכ"ד של 4,000 ₪ לחודש.

לסיכום, מומלץ לבדוק את מסלולי המיסוי המוזכרים לעיל ב"כובד ראש" שכן לכל אחד מהם יש יתרונות וחסרונות ויש להביאם בשיקול בעת חישוב כדאיות בחירת המסלול.

משרד עורכי-הדין אגמי כהן סבג ושות'.

האמור אינו מהווה ייעוץ משפטי, כל שימוש במידע או הסתמכות עליו הינם באחריות המשתמש בלבד.