חשבוניות פיקטיביות: על מי נטל הבאת הראיות הראשוני בערעור?

זו השאלה שנידונה בפס"ד המנחה בהעניין והוא פס"ד כ.ו.ע. לבניין בע"מ שניתן על ידי השופטת שטרסברג כהן שניתן בשנת 2003.לדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במסהרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי תקנות סדר הדין האזרחי.

קודם שאדון בשאלה מי נושא ב"נטל השכנוע" וב"נטל הבאת הראיות" בערעור מס ערך מוסף בנסיבות כפי אלה שבענייננו, מוצאת אני לחדד את ההבחנה הידועה בין "נטל השכנוע" ל"נטל הבאת הראיות". "נטל השכנוע" הוא נטל ראייתי מהותי שהוא חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל-דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי-עמידה בנטל זה משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. "נטל הבאת הראיות" הוא נטל דיוני, הוא חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל-דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב"נטל השכנוע" אם נטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות יריבו וראיותיו. נטל זה הוא נטל משני, ועיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי. עמד על כך י' קדמי בספרו על הראיות (כרך ג) [13]בעמ' 1273, באומרו:

"(1) 'נטל השכנוע' – מבטא את החובה העיקרית המוטלת על בע"ד (תובע או נתבע) להוכיח את טענותיו כלפי יריבו; כאשר אי עמידה בה – משמעה דחיית הטענות.

(2) 'חובת הראיה' – מבטאת חובה 'נלווית', טפלה במהותה לחובה העיקרית. לעניינו של הנושא בנטל השכנוע, משמעה – החובה להביא ראיות לעמידה באותו נטל. ואילו לעניינו של היריב, משמעה: ה'חובה' להביא ראיות להשמטת הבסיס מתחת לכוחן של אלו שהובאו לחובתו, קרי: כנגדו; וזאת, במקום שאין הוא יכול לעשות כן באמצעות הראיות שהביא יריבו".

למעשה על מנת לעמוד בנטל השכנוע יש להביא ראיות בהתאם לדיני הראיות הנפקא מינה לעניין הוכחת קיזוז חשבוניות מס התשומות היא להביא את העדים. זאת אומרת לאתר אותם ולשכנע אותם לבוא להעיד על דוכן העדים, מה שאף אדם לא שש לעשות. להביא תצהירים ראשיים שלהם ולחקור אותם בחקירה ראשית, לעומת חקירה נגדית במידה ואנו הצד שלא עומדת לו חובת הראיה. ההשלכה היא מאוד משמעותית בהליכים אלו ולא סתם הפרקליטים נלחמים עליה בחירוף נפש בתחילת המשפט.

ערעורים על החלטת מנהל מע"מ

ראשית יש להבין שערעורים על החלטת מנהל יכולים להיעשות בכמה מסלולים על פי חוק מע"מ. הערעור שנדון בפס"ד כ.ו.ע לבניין בע"מ כפי שהוסבר בפסק הדין.

פי הדוח, אולם אם אכן במקרה הנדון נעשה שומה לחברה וכן הייתה השגה על השומה בצורת ערעור לבית המשפט המחוזי. כאן המקום לציין כי ייתכן ערעור על החלטת מנהל גם ללא השגה למשל ערעור על כפל מס מכוח סעיף 50 לחוק מס ערך מוסף או למשל בשל החלטה שלא לפתוח לעוסק תיק בע"מ.

כאשר עוסקים בשאלה על מי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות יש להתחיל בכלל הבסיסי בדיני הראיות של המוציא מחברו עליו הראיה. כפי שהוא מנוסח בתקנות סדר הדין האזרחי תקנה 158 האומרת "לא הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע, יהיה סדר הטיעון כזה (1) התובע רשאי לפתוח בהרצאת פרשתו ויביא ראיותיו...אחריו רשאי הנתבע להרצות את פרשתו ויביא ראיותיו הוא.."

הנה כי כן ישנה תקנה מפורשת אז על מה כל המהומה. ועוד מיהו התובע ומיהו הנתבע. על שאלה זו עונה תקנה 10ב לתקנות מע"מ סדרי הדין בערעור בהאי לישנא:

"לעניין תקנה זו כל מקום שנאמר בהוראות "תובע" – קרי "מערער"; "נתבע" – קרי "משיב"; "תובענה" – קרי "ערעור" – הכול לפי העניין."
עולה מהתקנה כי המערער קרי העוסק הוא התובע ואילו מנהל מע"מ הוא הנתבע ולכן שיתכבד העוסק ויחל בהרצאת ראיותיו, לכאורה.

מדוע לכאורה מפני שגם לכבוד השופטת בפס"ד כ.ו.ע לבניין הנושא לא פשוט.

על מי מוטל נטל השכנוע?

מקובל עליי כי נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל "נטל השכנוע" הוא הכלל הידוע בדיני הראיות הכלליים שלפיו "המוציא מחברו עליו הראיה", וכי כלל זה יפה הוא גם בערעורי מס, ככל שאין קיימת הוראה אחרת מפורשת או משתמעת.

השאלה שלא תמיד קל להשיב עליה היא מי הוא "המוציא מחברו" בכל מצב נתון. ספק בעיניי אם יש מקום לכלל גורף שלפיו בערעורי מס ערך מוסף העוסק הוא לעולם "המוציא מחברו" ש"עליו הראיה".

במקרה הנדון לאחר שהשופטת הביאה את ההלכה כפי שנקבע בפס"ד החשוב בנושא בר"ע 143/90 גיורא ארד שניתן מפי השופט ד' לוין וכן את העובדה כי הוא חזר על דעתו בפס"ד מפגש האון ע"א 3576/92 וכן את דעתה של השופטת ביניש עם נימוקיה בפס"ד סלע חברה למוצרי בטון בע"מ ע"א 3758/96 ומתוך בפסקי דין אלו היא יוצאת אל מסקנתה.

אך בטרם נביא את מסקנתה בסוגיה הנידונה יש לבחון את מהם השיקולים שלה מדיניות המשפטית שאמורה להביא את השופט בהחלטתו לעניין נטל השכנוע בערעור מע"מ בכלל וכן בקיזוז מס תשומות בפרט.

חלוקת נטל ההוכחה היא פועל יוצא של שיקולים שונים שיש לתת עליהם את הדעת, ושלא אחת קיים מתח ביניהם. חלוקה זו נגזרת ממהות האינטרסים שאנו מבקשים לקדם, ועליהם מוצאים אנו להגן. על מי מן הראוי להכביד, ועל מי ראוי להקל? האינטרסים הראויים להגנה הם האינטרס להגן על מקור ההכנסה העיקרי של המדינה, שהוא המס המשתלם על-ידי אזרחיה, ועל גביית מס אמת, ומנגד, האינטרס שלא לפגוע בעוסק שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית כך שמלכתחילה לא יהיה הוא בעיני רשויות המס בבחינת "אשם" הצריך להוכיח את חפותו. מחד גיסא, ניתן לראות במדינה המבקשת לגבות מס מן האזרחים כ"מוציא מחברו", ולפיכך "נטל השכנוע" עליה

...מאידך גיסא, המדינה מפעילה סמכות סטטוטורית הנגזרת מן "האמנה החברתית" שלפיה מסכימים האזרחים שפעילות המדינה תמומן מכיסם של יחידיה. מכאן, שהעוסק המבקש לא לשלם מס ובייחוד לנכות מס ולהקטין חיוב, הוא "המוציא מחברו". ברוח זו פסק השופט ד' לוין בעניין ארד [5] כי פעולתה של רשות מס מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים, והיא מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא העוסק המערער עליו. מכאן עמדתו כי על העוסק רובץ הנטל לשכנע את בית-המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו (שם, בעמ' 108). שיקולים נוספים שיש לשקול הם – בין השאר – אם שני הצדדים נתפסים כבעלי מעמד שווה (עובדת היותו של צד אחד נתפס כחלש יותר משפיעה הן על נטל ההוכחה הן על כמות הראיה);

מי משני הצדדים יישא בתוצאות חמורות יותר אם יוכבד עליו הנטל; בידי מי מצוי ידע טוב יותר ביחס לעובדות השנויות במחלוקת ולמי יש גישה טובה יותר לראיות באופן שמטעמי נוחות והגינות יהא הוא הצד שיישא בנטל; האם העובדות השנויות במחלוקת הן עובדות חיוביות או שליליות, שאז יש בדרך-כלל להטיל את הנטל על מי שבידיו להוכיח את היסוד החיובי; יש לבחור בחלוקת הנטלים בחלופה שתוליך בטווח הארוך למספר רב יותר של תוצאות נכונות או לכמות קטנה יותר של טעויות; אינטרס נוסף שיש לשמור עליו הוא הגנה על היציבות ועל הביטחון המשפטיים.

שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות

כאשר בערעור מס ערך מוסף עסקינן שבו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ "נטל השכנוע" על העוסק הן מכוח סעיף 38(א) לחוק הן מכוח דיני הראיות הכלליים, באשר לצורך זה הוא "המוציא מחברו". במקרה כזה עליו להוכיח כי "החשבוניות הוצאו לו כדין". נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה.

(ב) כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין, ולא נפסלו, והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו "נטל הבאת הראיות", לאמור: על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטייה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל.

(ג) אוסיף ואומר, מעבר לדרוש בענייננו, כי לדעתי, כאשר פנקסי העוסק נפסלו מוטלים עליו הן "נטל השכנוע" הן "נטל הבאת הראיות", ועליו לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו.

24. נראה כי שאלה נוספת שיש להביא בחשבון לעניין נטל ההוכחה, לבד מניהול, או אי-ניהול, פנקסים כדין, היא אם העובדות השנויות במחלוקת הן מסוג העובדות המוצאות את ביטוין בפנקסים המנוהלים כדין – שאלות פנקסיות – או שמדובר בעובדות שאינן מוצאות את ביטוין בפנקסים – שאלות לבר-פנקסיות. אם השאלה היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק בין שניהל פנקסים כדין ובין שלאו.

(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה.

(תיקון מס' 26) תשס"ג-2003

(א1) עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל מס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.

כך קובע השופט מלצר במפורש כי אין מקום להקיש מפס"ד כ.ו.ע. לבניין בע"מ לעניין נטל ההוכחה כאשר מדובר בערעור לפי סעיף 50 לחוק מע"מ.

"בשונה מהערעור על סמכות המשיב לפסול פנקסים לפי סעיף 77ב(ב) לחוק, כאשרמדובר בהליכי ערעור שאינם מוסדרים בסעיף 83 לחוק מע"מ, או מפנים אליו, אני סבור כי האבחנה בין מחלוקת "פנקסית" ו"לבר-פנקסית" איננה בהכרח בעלת נפקות לעניין נטל ההוכחה ...לפיכך דומני כי ההלכה המסתמכת על האבחנה בין מחלוקת "פנקסית" ל-"לבר-פנקסית", אשר סוכמה בעניין כ.ו.ע לגבי הנסיבות שם, כמפורט לעיל – איננה מתאימה בהכרח לערעורים על הפעלת סמכויות אחרות על ידי מנהל מע"מ (כמו ערעורים מכח סעיפים 50(ב) ו-95(ב)לחוק מע"מבמקרה שלפנינו).

מאת שלמה תוג'מן עו"ד (רו"ח)