במסגרת חגיגות שנת ה-60 להקמתה של מדינת ישראל, חוקק ביום 16 לספטמבר 2008 החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח - 2008 (להלן: "תיקון 168"). מטרת תיקון 168 הייתה לעודד עלייה לישראל ולהשיב ישראלים החיים בחו"ל לישראל, תוך הסרת חסמי מס משמעותיים והקטנת החיכוך בין האוכלוסיות הנ"ל לבין רשות המסים.


תיקון 168 יצר למעשה את ההגדרה של "תושב חוזר ותיק" והרחיב באופן משמעותי את הטבות המס הניתנות לעולה חדש ותושב חוזר ותיק (להלן: "יחידים מוטבים"), אשר עלו לישראל לאחר יום 1 בינואר 2007.


אילו הטבות מס ניתנו לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודת מס הכנסה?


אחת מן הטבות המס המשמעותיות שחוקקו במסגרת תיקון 168 הינה פטור ממס הכנסה למשך 10 שנים, למי שנחשב תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק על פי סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").


הפטור חל לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל מהמקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3 לפקודה. מדובר בפטור גורף שחל הן על הכנסות אקטיביות מעסק והכנסת עבודה והן על הכנסות פסיביות (דיבידנד, ריבית, דמי שכירות וכו') ובלבד כאמור שההכנסה הופקה או נצמחה מחוץ לישראל. לצד הפטור המהותי קיים גם פטור מדיווח בגין ההכנסות הנ"ל מכוח סעיף 135(1)(ב) לפקודה.


יתרה מזאת, שנית, סעיף 1(ב) לפקודה מגדיר חברה כתושבת ישראל, כחברה שמתקיים בה אחד מאלה: (1) היא התאגדה בישראל; (2) השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. יחד עם זאת, במסגרת תיקון 168 שולב חריג.


החריג קובע, כי חברה לא תחשב כתושבת ישראל לצרכי מס, אם השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א) לפקודה, וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.


האם עולה חדש צריך לשלם מסים בגין הפעלת עסק מחוץ לישראל?


אלא מאי, שרשות המסים דאגה עם השנים לכרסם בפטור זה. לאמור, בשורת פרסומים מקצועיים התוותה הרשות את המונח "פעילות מעורבת", שהינה פעילות שחלקה מבוצע בישראל וחלקה מבוצע מחוץ לישראל. הפרסומים קובעים ביחס לכך, כי חלק ההכנסה שהופק בישראל, לפי ספירת ימים, אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה.


יתרה מזאת, הפרסומים קובעים רף מינימום של מספר ימי עבודה מחוץ לישראל על מנת שחלק ההכנסה המופק בחו"ל לא ייכנס לכלל של "הטפל הולך אחרי העיקר" ובהתאם גם הוא ימוסה בישראל.


במקום אחר קבעה רשות המסים, כי פעילות תושב חוזר ותיק בישראל עבור תאגידים זרים, מקימה לתאגידים הזרים מוסד קבע בישראל, כך שלא רק ליחיד קמה חבות במס בישראל מכוח "פעילות מעורבת", אלא שגם לתאגידים הזרים, קמה חבות מס נפרדת בישראל, כאילו ניהלו עסק בישראל (ולמרות ההחרגה הקיימת בהגדרת התושבות של חברה).


מובן, כי פרשנות זו של רשות המסים מנוגדת לדעתנו, לתכלית החקיקה של תיקון 168 וטרם עמדה במבחן בתי המשפט. יחד עם זאת, המסר הוא ברור. יחידים מוטבים אשר השאירו או פתחו עסק פעיל מחוץ לישראל, אשר דורש את מעורבותם, עלולים לגישת רשות המסים, לשלם מיסים ולדווח בישראל, גם במהלך תקופת ההטבות.


חשיפה זו חלה לא רק עליהם, אלא גם על גופים הנמצאים בבעלותם. הדברים מקבלים משנה תוקף לאור העובדה, כי בתחילת שנת 2017 תסתיים תקופת ההטבות לגבי יחידים מוטבים, אשר הגיעו לישראל לאחר 1 בינואר 2017.


יחידים אלו יידרשו לדווח לראשונה על נכסים והכנסות מחוץ לישראל במסגרת דוח המס לשנת המס 2017 והדבר עלול לגרום לכך, שרשות המסים תבקש לערוך ביקורת רטרואקטיבית גם על שנות הפטור ולדרוש מס בגין שנים אלו. במסגרת בחינה זו רשות המסים עלולה לבדוק גם את מועד העלייה לישראל, אשר במקרים מסוימים כלל אינו ברור.


מכל מקום, לאור חוסר הבהירות בעניין, יש לקוות, כי רשות המסים תימנע מהטלת סנקציות אזרחיות ופליליות על אותם יחידים. לאור האמור, רצוי אם כן, כי יחידים מוטבים יתכוננו מבעוד מועד לתום תקופת ההטבות, על מנת להקטין את חשיפות המס בישראל בשנים שלאחר שנות הפטור, אך גם בשנים שנהנו לכאורה עד כה מתקופת הפטור.