חברות מעטים נדרשות לעתים על ידי שלטונות המס לחלק דיבידנד לבעלי מניותיהן, המכונה דיבידנד כפוי, מסיבות שונות. אחת הסיבות הנפוצות היא קיום חוב של בעל המניות לחברה. בנסיבות שבהן בעל המניות הוא גם עובד בחברה, רשאי פקיד השומה לדרוש את גילום החוב כשכר, המכונה שכר כפוי. כפייה שכזו יוצרת חבות מס בחברה או אצל היחיד, לפי העניין.


קיימת פסיקה רבה התומכת עקרונית בעמדה זו של שלטונות המס בנסיבות הרלוונטיות, המצדיקות זאת מהיבט דיני המס והרציונל שלהם. עם זאת, מן הראוי לתת את הדעת למקרים שבהם דרישה זו של רשויות המס עומדת בניגוד להוראות דינים אחרים, כגון חוק החברות או דיני חדלות פירעון, כפי שיובהר בהמשך. במקרים אלו ראוי לבחון את השאלה האם על דיני המס ודרישת רשויות המס לדיבידנד או לשכר כפוי לסגת מפני הדינים האחרים, או לא.


מטבע הדברים, בדרך כלל ייטו רשויות המס לראות את הסוגיה בהיבט הצר של דיני המס והרציונל שלהם בלבד, ולהתעלם מהוראות נוגדות של דינים אחרים שיש בהם כדי לאיין לעתים את הדרישה לדיבידנד או לשכר כפוי.


נסביר בקצרה את הבעייתיות שיכולה להתעורר בהקשר זה לדיבידנד כפוי מחד גיסא, או לשכר כפוי מאידך גיסא, בשל הוראות נוגדות של דינים אחרים.


דיבידנד כפוי


פקודת מס הכנסה מציינת את המילה דיבידנד פעמים רבות, אך אינה מגדירה מהו. עם זאת, סעיף 1 לחוק החברות מגדיר מהו דיבידנד. משכך, הוראות המס החלות על הדיבידנד, לרבות סמכותו של פקיד השומה לדיבידנד כפוי, כפופות להוראות חוק החברות באשר לדיבידנד.


סעיף 302(א) לחוק החברות קובע שני מבחנים מצטברים לחלוקה מותרת של דיבידנד: "מבחן הרווח" ו"מבחן יכולת הפירעון". מבחנים אלו מקובלים גם במרבית מדינות העולם המערבי, למשל במדינת דלאוור בארצות הברית, שנחשבת למובילה בדיני החברות המודרניים.


לפי מבחן הרווח, הדיבידנד מוגבל לגבוה מבין יתרת העודפים או העודפים שנצברו בשנתיים האחרונות בלבד, בניכוי חלוקות קודמות, וזאת מבלי להיכנס לשאלות נוספות כגון מידת ההתחשבות ברווחי שיערוך או ברווחי התאמה לשווי ההוגן לפי כללי ה-IFRS, ועוד.


מבחן יכולת הפירעון הוא מבחן הצופה פני עתיד, ולפיו חלוקת דיבידנד אסורה אם היא עלולה לגרום בעתיד להיעדר יכולת של החברה לפרוע חובותיה או חלק מהם. משכך, בנסיבות שבהן לא מתקיימים שני התנאים המצטברים הללו, פקיד השומה אינו רשאי לקבוע דיבידנד כפוי ולמסות אותו. בפועל, בבואו לקבוע דיבידנד כפוי לשם מיסויו, במקרה הטוב פקיד השומה בוחן את יתרת העודפים בלבד וברוב המקרים הוא מתעלם ממבחן יכולת הפירעון.


הגורם המוסמך להחליט על חלוקת דיבידנד בחברה הוא הדירקטוריון, שנושא בחובות הזהירות והאמונים לפי סעיפים 252 ו-254 לחוק החברות. משעה שמבקש פקיד השומה לאכוף דיבידנד כפוי לצורכי שומה, לא רק שהוא חייב לטעמנו להיות כפוף לכללי החלוקה שבחוק החברות, אלא גם להפעיל את שיקול הדעת שצריך היה להפעיל דירקטוריון החברה בנסיבות החלטה על חלוקת דיבידנד, ובהתחשב בחובות הזהירות והאמונים שלו, והכול בראי של טובת החברה כפי שמחייבים חוק החברות והפסיקה בדיני חברות.


ראוי להסב את תשומת הלב ל"כלל שיקול הדעת העסקי", Business Judgment Rule, שאומנם טרם אומץ במלואו בישראל, אך מניתוח מגמות הפסיקה של בית המשפט הכלכלי בישראל מאז הקמתו, מסתמן אימוצו בהחלט. באימוצו של כלל זה יש כדי להעמיד משוכה נוספת בפני פקיד השומה, לאכוף על חברה פעולות דוגמת דיבידנד או שכר כפויים.


שכר כפוי


באופן דומה, לטעמנו פקיד השומה חייב להכפיף עצמו לדיני חדלות פירעון בנסיבות הרלוונטיות, בשעה שהוא מבקש לשום שכר כפוי שאותו הוא מבקש לקבוע, שהרי על ידי כפיית שכר לצורכי מיסוי הוא מתערב למעשה גם ביחסים שבין החברה לבין הנושים שלה, שכן בדרך זו נפרע החוב לחברה, חוב שבנסיבות כניסת החברה למצב של חדלות פירעון, יכול היה מפרק החברה לגבות אותו מבעל המניות לטובת קופת הפירוק, ולפרוע באמצעותו חובות לנושי החברה בהתאם לדיני חדלות הפירעון. יתרה מכך, כפיית השכר בנסיבות מסוימות עלולה לסכן את יכולת פירעון חובות החברה לנושים שלה.


משכך, בבואו של פקיד השומה לשום שכר כפוי בנסיבות חוב שחייב בעל המניות לחברה, חובה עליו להכפיף עצמו לדיני חדלות הפירעון, כגון הוראות פקודת החברות הרלוונטיות וההוראות בפקודת פשיטת הרגל שחלות גם על חברות. הדברים תקפים במיוחד בחברות המצויות בקשיים גם אם טרם הוכרזו כחדלות פירעון.


הוצאת שומה בנסיבות המתנגשות עם דיני חדלות הפירעון, מקימה לנישום עילות להתנגד לה על בסיס דיני חדלות הפירעון, מאחר שדיני המס אינם עומדים בפני עצמם וראוי כי יהיו משולבים עם דינים רלוונטיים אחרים, מתוך הקפדה לקיומה של הרמוניה חקיקתית בין הדינים.
כלומר, לטעמנו קביעת דיבידנד או שכר כפויים לצורכי מס החורגים מהוראות חוק החברות ודיני חדלות פירעון, ניתנות לאיון בשל כך.