חברות - עקרונות בתכנון מס

1. בחירת הישות המשפטית

1.1 כללי

לאחר שהנישום החליט כי עסקו ינוהל במסגרת תאגיד ולא במסגרת של עסק יחיד או שותפות[1], עליו לבחור בין התאגידים השונים: חברה רגילה, אגודה שיתופית, חברה משפחתית, חברת בית, איגוד מקרקעין, הכל לפי הצורך.

לעתים, מלכ"ר עשוי לשקול אם כדאי לו להתפצל כך שחלק ממנו יאוגד במסגרת של חברה, כדי להשיג את היתרונות האפשריים הבאים: חסכון במס שכר, במקדמות בגין הוצאות עודפות (45% בחברה לעומת 90% במלכ"ר), בהשגת אפשרות לנכות מס תשומות ועצם ההפרדה הנחוצה בין הפעילויות.

גם חברה עשויה לשקול להקים לצדה מלכ"ר, כאשר הנסיבות מאפשרות זאת, על מנת שהרווח שיופק בו יזכה לקבל פטור ממס. הוצאות שאינן מותרות בניכוי, מן הסתם, אינן גורמות לאובדן חסכון במס, משום ששיעור המס הנחסך לגבי ההוצאה המותרת בניכוי הוא אפס.


1.2 רכישת מניות באיגוד מקרקעין

בחברה שהינה בגדר איגוד מקרקעין ניתן להשתמש כמכשיר לתכנון מס במקרה הבא: בעת רכישת מקרקעין של חברה שמקורם מתקופה קודמת לפני 1.4.61, אשר לגביה קיימת תקרת מס, עשויה להתעורר השאלה אם לרכוש את הקרקע עצמה מהחברה, או לרכוש את מניות איגוד המקרקעין. רכישת מניות איגוד המקרקעין עשויה ליצור יתרון מס של שימוש בתקרת המס לגבי המקרקעין אשר נרכשו בתקופה, אשר לגביה קיימת תקרת מס[2]. כלומר, בעל המניות, אשר ישקול לממש את המקרקעין עשוי לעשות זאת באמצעות מכירת המקרקעין על ידי החברה שבבעלותו, בשל תקרת המס הנמוכה. מובן שבכל מקרה יבדוק את שתי האפשרויות (מכירת המקרקעין על ידי החברה לעומת מכירת המניות על ידי בעלי המניות) לפני ביצוע עסקת המכירה. כדי לנקז את השבח מהמכירה תוך כדי שרשור מס, יש לשקול הפיכת החברה לחברה בית עוד בטרם המכירה[3] ולקוות שגישת פקיד השומה תתייחס לשבח המקרקעין כאילו היה הכנסה[4].

1.3 בחירה באופן המיסוי באגודה שיתופית חקלאית

באגודה שיתופית חקלאית קיימות דרכי חיוב במס שונות[5]:

א. כחבר בני אדם - לפי סעיף 126 לפקודה;
ב. כיחיד - לפי סעיף 62 לפקודה;
ג. חישוב מס לאגודות שיתופיות מסוימות לפי סעיף 129 לפקודה.

ניתן לבחור בין חיוב במס כחבר בני אדם (אפשרות א') לבין חיוב במס כיחיד בשותפות (אפשרות ב').

לשאלה האם להיות נישומה כשותפות של יחידים בהתאם לסעיף 62 לפקודה, או כחבר בני אדם רגיל עשוי להיות פתרון דומה להשוואה בין יחיד או שותפות לעומת חברה[6].

2. הפער בין שיעור המס בין חברה ליחיד

עם ירידה הדרגתית של שיעור המס המוטל על הכנסת החברה, לעומת שיעור המס המרבי אצל היחיד, התגבר השימוש בחברה כמכשיר לתכנון מס2. לכך יש להוסיף גם דמי ביטוח לאומי ובריאות[7] בהתחשב בשיעור המתאים בכל דרגה ודרגה.

הוסף לכך דמי ביטוח לאומי ובריאות, הדומים יותר למס מאשר לאגרה, ואת השינויים שחלו בהם (חיוב במס בגין הכנסות פסיביות אצל מבוטח בחלק הסכום העולה על רבע מהשכר הממוצע, ביטול הפטורים מדמי ביטוח לגבי הכנסת עבודה והרחבת בסיס החיוב, הגדלת תקרת החיוב בדמי ביטוח והטמעת דמי ביטוח בריאות בדמי הביטוח) ותקבל פער נוסף של דמי ביטוח בשיעור כ-13.43% בין יחיד לחברה ובסך הכל פער כולל של 36.43% (36.43% = 25% - 13.43 + 48%) בקירוב, עד סכום התקרה החייבת בדמי ביטוח[8].

הנחת היסוד בדיון שלהלן היא שהמס השולי של היחיד הוא בשיעור של 48%. ברור, שאם שיעור המס השולי של היחיד נמוך יותר, המסקנות ישתנו בהתאם. כמו כן, יש להביא בחשבון שיעורי מס חברות שונים לפי החוק לעידוד השקעות הון ובהתאם לשיעור השקעת החוץ. מדרג שיעורי המס לגבי מפעל מאושר הוא 25%, 20%, 15% ו‑10%. ולגבי מפעל מועדף - 9% באזור פיתוח א' ו-15% באזור שאינו אזור א'.

עם זאת, ניתן לומר שבהשוואה לעיל אנו משווים מין עם שבאינו מינו, שכן בבדיקת המס בחברה יש לזכור שהכסף נותר בחברה, בעוד שלגבי היחיד הרווח לאחר מס נמצא בכיסו

3. השארת רווחים בחברה

בפער מס כאמור בין יחיד לחברה עדיף להימנע, ככל שניתן, ממשיכת כספים מהחברה ורצוי להשתדל להשתמש ברווחים פטורים במישור האישי ובחסכונות, לצורכי מחיה ולמשוך משכורות בסכום המתחייב בשיעור מס שולי שלא יעלה על שיעור המס בחברה. הדבר יגרום לחסכון במס בדמי ביטוח ובמס הכנסה. אם הכספים דרושים לחברה, להון חוזר, להשקעות, להוצאות שאינן מותרות בניכוי וכיוצא באלה, הרי שהדבר אף מייתר את משיכת הכספים מהחברה.

4. הפער בשיעור המס מהיבט ההוצאה

לפער בשיעור המס בין היחיד לחברה עשויה להיות משמעות גם במישור ההוצאות וככל שהוא גבוה יותר כדאי להשאיר בחברה את הרווחים לעומת העברתם ליחיד.

לחברה קל יותר לממן רכישת ציוד והוצאות שאינן מותרות בניכוי מתוך יתרת רווח נטו לאחר מס בשיעור של 73.5% (73% = 26.5%[9]- 100%) לעומת יתרת רווח נטו של יחיד בשיעור של 52% [52% = 48%[10] - 100%], או לאחר השפעת דמי ביטוח - בשיעור של 38.57% [38.57% = (13.43% + 48%) - 100%].

כפי שראינו, רווח שנצבר בחברה ראוי לו להישאר בחברה, כך גם הוצאה לא מוכרת כמוה כרווח, ראוי לה להתבצע בחברה. משמעות אי התרת ההוצאה בחברה היא "נזק" בשיעור מס חברות, לעומת "נזק" אצל היחיד, שעלול להגיע לשיעור של 48%, לפני התחשבות בביטוח לאומי, כאמור לעיל. הדבר נכון כאשר חברה פועלת לצד היחיד וישנן הוצאות שמשרתות הן את החברה והן את היחיד, כך שניתן לשייכן הן לחברה והן ליחיד.

רצוי שהוצאה מותרת בניכוי תהיה אצל היחיד מאשר בחברה, כי החסכון במס מניכוי ההוצאה מגיע כדי 48% במקום 26.5% בחברה (כל עוד לא לוקחים בחשבון חלוקת דיבידנד בחברה).

לפיכך, כאשר שני עסקים מנוהלים תחת אותה שליטה, העסק האחד במסגרת חברה והעסק האחר במסגרת עסק יחיד, רצוי לשייך את ההוצאות בין הישויות בהתחשב בגורם הנ"ל, כמובן, במידת האפשר וכל עוד החוק מאפשר זאת.

5. רכישת נכסים בחברה או אצל היחיד

ההשוואה בין רכישת נכס הון בחברה לעומת רכישתו אצל היחיד[11], לפי שיעורי המס בשנת 2014, מעלה את הנקודות הבאות:

הנושא
יתרון או חסרון
מימון רכישת הנכס
היתרה לאחר מס חברות היא בשיעור 73.5%
(73.5% = 26.5% - 100%) נותנת יתרון לחברה
ביחיד לפי הסכום נטו 52% = 48% - 100%
מס שבח או מס רווח הון לגבי החלק הריאלי במכירת הנכס בסוף תקופה
בחברה - מס בשיעור 26.5%
אצל היחיד - מס בשיעור 25%[12]
משיכת הכספים במימוש הנכס
בחברה - מס בשיעור 30% במשיכת דיבידנד אצל בעל מניות מהותי
אצל היחיד - אין מס נוסף במשיכת הכספים
תוצאת מס כוללת במימוש הנכס בחברה:
(48.55% = 0.735 x 30% + 26.5%)
משיכת כספים שוטפת
בחברה - בחלוקת דיבידנד - לפי 48.55%
(48.55% = 0.735 x 30% + 26.5%)
אצל היחיד - מס מדורג. מס שולי מרבי - 48%

קיימת אפשרות להתגבר על קיומו של מס נוסף במימוש הנכס בחברה. אפשרות זו ניתן להשיג על ידי הפיכת החברה לחברת בית זמן סביר לפני מימוש הנכס.

אפשרות אחרת היא בהחזקת "נכס חלומות" מבלי לממשו בחברה[13].

כמו כן, בבוא העת ניתן להעלות אפשרות של מימוש מניות בחברה במקום מימוש הנכס בחברה.

ניתן לומר, שאם היקפי הפירמה גבוהים (מליוני ש"ח), וקיימים שיקולים מחוץ לתחום המס להתאגד כחברה, ויש צורך במימון פרויקטים רווחיים בתוך החברה, ואין צורך במשיכת כספים שוטפת, הרי שניתן לעשות מאמץ ולרכוש את הנכס בחברה, תוך ידיעה שבמועד מאוחר יותר יהיה צורך להתגבר על המכשולים שניצבים בפני החברה במימוש הנכס.

6. צורת המימון בחברה והגנה על ההון

גורמים המשפיעים על בחירת צורת המימון בחברה - אם בדרך של הלוואה בנקאית, הלוואת בעלי שליטה, וכיוצא באלה[14] הם: הפטור המוענק להפרשי הצמדה על הלוואת בעלי שליטה הניתנת לחברה הן לפי תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998 והן לפי סעיף 9(13) לפקודה, שיעור הוצאות המימון הבנקאיות, שיעור הריבית לגבי פיקדון בנקאי של יחיד.

כך למשל, בהלוואת בעלי שליטה, אשר ניתן ליישם רק בחברה ולא אצל היחיד, יותרו בניכוי, בתקופת אינפלציה[15], הוצאות הריבית, שבהן מזוכים בעלי המניות בגין הלוואות שנתנו לחברה מחד, ומאידך יקבלו בעלי המניות פטור על הריבית בגובה הפרשי ההצמדה. בכך יתרון לחברה על פני היחיד. משכך, אצל היחיד יש לשקול הגנה על ההון באמצעות הלוואות והון זר, תוך בדיקת עלות הוצאות המימון.

7. חבר ובעל שליטה

בשל ההגבלות הכבדות המוטלות על "חברים" ובעלי שליטה בחברה בתחום ההפרשות הסוציאליות לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה, עיתוי התרת ההוצאות בניכוי לפי סעיף 18(ב) לפקודה וכיוצא באלה, רצוי לשקול את האפשרות לפעול במסגרת של חברה כנישום שאינו נכלל בהגדרות "חבר" ו"בעל שליטה". לשם כך, יש לשים לב להגדרת "בעל שליטה" הקושרת את שיעור ההחזקה בביטוי -"לבדו או ביחד עם קרובו"[16].

8. פירוק החברה

בפירוק החברה תוצאת המס אצל החברה ובעלי מניותיה דומה בדרך כלל לתוצאת המס של העברת רווחי החברה לאחר מס כדיבידנד לבעלי המניות. לפיכך, בדרך כלל אין לבנות על פירוק חברה כמכשיר לחסכון במס[17].
 

[1] ראו תכנון מס בנושא "יחיד או חברה" מ' כהן - י' אילוז אוגדן תכנוני מס עמוד 2101 וכן האתר המשפטי מסטקס.
[2] תקרת המס הולכת וגדלה לקראת תקרת המס הרגילה של 25%, ככל שמועד המכירה מתאחר, בהתאם לסעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין. כך למשל לגבי מקרקעין שנרכשו לפני 1.4.49 - תקרת המס בשנת 2014 תהיה 17%, כדלקמן:
13% = 1% + 12%
à 2012
15% = 2% + 13%
à 2013
17% = 2% + 15%
à 2014
[3] ראו תכנון מס בנושא "כדאיות רכישת מניות באיגוד מקרקעין בעל וותק רב והפיכתו לחברת בית" מ' כהן - י' אילוז אוגדן "תכנוני מס" עמ' 2185 ובאתר המשפטי מסטקס.
[4] ראו גם גישת רשות המסים בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (חב"ק) עמ' ד-25:
"ניתן לומר ששבח מקרקעין אינו 'הכנסה' כמשמעותה בפקודה, ועל כן, לכאורה, אין לייחס שבח מקרקעין של חברה משפחתית לנישום. יחד עם זאת, אין ספק, שכוונת המחוקק היתה להחיל את שיעורי המס של היחיד על כל סוגי ההכנסות - גם על שבח מקרקעין - ועל כן יש לפרש את המושג הכנסה במובנה הרחב, הכולל גם שבח מקרקעין. פירוש מצמצם מעוות את כוונת המחוקק ויוצר בעיות סבוכות בהליכי השומה ובחישובי המס".
ראו גם עמ"ה 12/94, עמ"ה 19/94 נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים, האתר המשפטי מסטקס.
[5] להרחבה בנושא מיסוי אגודות שיתופיות ראו מ' כהן, דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמוד 2401 וכן באתר המשפטי מסטקס.
[6] ראו מ' כהן - י' אילוז, אוגדן תכנוני מס בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמוד 2101 ואילך וכן באתר המשפטי מסטקס. על רקע זה הוכן מסמך על ידי צוות חברות "ארנק" ביום 10.11.13. מטרת המסמך הקרוי "טיוטה להערות הציבור" לצמצם את תמריץ המיסוי להשתמש באמצעות תאגידים במקרים בהם הפעילות באמצעות חברות, מקורה, בעיקר ברצון להפחתת המס.
[7] דמי ביטוח לעצמאי מעל לסכום המופחת 16.23%
חסכון במס מניכוי דמי ביטוח כהוצאה (2.80%) = 48% x 52% x 11.23 ביטוח לאומי (ללא ביטוח בריאות)
הפרש בדמי הביטוח נטו 13.43%
[8] תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח בשנת 2014 היא 518,880 ש"ח.
[9] שיעור מס חברות בשנת 2014 הוא 26.5%.
[10] שיעור המס השולי אצל יחיד בשנת 2014 - 48%.
[11] ראו התכנון "רכישת נכסים - בחברה או אצל היחיד?" מ' כהן - י' אילוז אוגדן "תכנוני מס" עמ' 2117 וכן באתר המשפטי מסטקס.
[12] בהנחה שאין ליניאריות.
[13] ראו תכנון "רכישת נכסים - בחברה או אצל היחיד" מ' כהן - י' אילוז "תכנוני מס" עמ' 2117, שם בעמ' 2119 (פיסקה 2.1) וכן באתר המשפטי מסטקס.
[14] ראו הנושאים "צורות המימון בחברה פרטית" ו"הלוואות בעלי שליטה או שטרי הון", מ' כהן - י' אילוז אוגדן תכנוני מס בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמוד 2125 וכן באתר המשפטי מסטקס.
[15] בתקופה של דפלציה רצוי לשנות את תנאי ההלוואה כך שלא תהיה צמודה ולא תישא ריבית.
[16] ראו מ' כהן, דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ עמוד 16303, 16306. כמו כן ראו ע"א 6357/99 פ"ש באר שבע נ' יוסף ואליהו שלם (10.4.02), האתר המשפטי מסטקס.
[17] ראו מ' כהן - י' אילוז תכנוני מס עמ' 4822-4807 והאתר המשפטי מסטקס. למקרים מסובכים ותוצאות שונות ראו החל מעמ' 4813.