הרפורמה במס - מכירת דירות יוקרה

דוגמא 8: מכירת דירות יוקרה [סעיף 49א(א1) לחוק]

בבעלותו של יחיד תושב ישראל דירת יוקרה שנרכשה על ידו ביום 1.1.2012, ועוד 50% בדירת מגורים נוספת שנרכשה גם היא באותו היום. היחיד מכר את דירת היוקרה ביום 31.12.2013, תמורת 5.5 מיליון ₪. ב-4 השנים האחרונות שקדמו למכירה לא מכר היחיד דירת מגורים אחרת בפטור ממס.

נדרש

א. האם זכאי היחיד לפטור ממס שבח במכירת הדירה?
ב. כיצד היתה משתנה תשובתך לו היה נתון כי היחיד מכר את הדירה ביום 1.1.2014?

פתרון

א. מכירת דירת יוקרה לפני יום המעבר
היחיד זכאי לפטור מלא ממס שבח, במכירת דירת היוקרה, מכוח סעיף 49ב(1) לחוק, כנוסחו לפני יום 1.1.2014.

ב. מכירת דירת יוקרה בתקופת המעבר
ניתוח הפתרון שונה. מנגנון תחילה, תחולה והוראות המעבר של סעיף 44 לחוק קובע כדלקמן: החל מ-1.1.14 נכנסת לתוקף מכירה לפי סעיף 49א(א1) של דירת יוקרה , לפי סעיף 44(ג) לחוק המתקן. ברם, סעיף 44(ד)(1) יחד עם סעיף 48א(ב2) לוכדים ברשתם את המכירה.

סעיף 49א(א1) לחוק מפצל את המכירה לשני חלקים. שווי המכירה עד 4.5 מליון ש"ח יהיה פטור לפי סעיף 49ב(2) המתוקן. 1 מליון ש"ח מתוך שווי מכירה בסך 5.5 מליון ש"ח ייחשב כזכות אחרת שיכולה להתחייב במס לפי הוראות המעבר. מאחר שסעיף 44(ד)(1)(א) מתקיים לגבי מכירת הדירה (פטור לפי סעיף 49ב(1) הישן), הרי שיחול פטור על השבח שנצבר עד 31.12.13, כך שבאופן מעשי לא תהיה חבות במס היות ותחול הליניאריות החדשה.

דוגמא 9 : מכירת דירת יוקרה שנרכשה לפני 1.1.14 [סעיף 49א(א1) לחוק]

יש לחשב את המס לגבי מכירת דירתו היחידה של תושב ישראל בן 44, לפי הנתונים שלהלן:

שווי מכירה
8,000,000
יום המכירה – 1.1.15
שווי רכישה
2,000,000
יום רכישה – 1.1.04
שבח מקרקעין
6,000,000

סכום אינפלציוני
1,000,000

נתונים נוספים:

א. הדירה בבעלותו של המוכר מעל 18 חודש;
ב. בארבע השנים שקדמו ליום המכירה לא מכר דירה בפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
ג. הניחו שאין ניכויים לפי סעיף 39 לחוק.

נדרש:

א. חשבו את המס במכירת הדירה;
ב. כיצד תשתנה התשובה אם נמכרו שתי דירות יוקרה כאמור, כל אחת ב-8 מליון ₪? (כל הנתונים זהים ביחס לשתי הדירות).

פתרון

א. חישוב המס במכירת דירת יוקרה יחידה

שווי מכירה
8,000,000
תקרה לפי סעיף 49א(א1)
(4,500,000)
"דמי מכר של זכות אחרת"
3,500,000

כלומר, יש לראות את המכירה של דירת היוקרה כאילו נמכרו 2 נכסים – האחד, מכירת דירה יחידה בפטור לפי סעיף 49ב(2) המתוקן לחוק, והאחר, מכירת זכות אחרת החייבת במס בחלקה ויש לחשב לגביה שווי רכישה, סכום אינפלציוני ושבח ריאלי באופן יחסי לחלק העודף מעל לתקרה.

לפני שנגש לחישוב המס יש לבדוק את הוראות התחילה, התחולה והוראות המעבר בסעיף 44 לחוק המתקן.

סעיף 44(ג) לחוק המתקן קובע שסעיפים 48א ו-49א(א1) תחילתם ביום המעבר (1.1.14) והם יחולו על מכירת זכות במקרקעין ביום האמור ואילך. עם זאת, סעיף 44(ד) לחוק המתקן גובר על סעיף 44(ג) לחוק המתקן, גם כאשר נמכרת דירה יחידה.

לגבי הדירה הנמכרת מתמלאים תנאי סעיף 44(ד)(1)(א) (זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק אילו היה הסעיף עומד בתוקפו). פיסקאות (ב) (ג) לסעיף 44(ד)(1) אינן רלוונטיות.

משכך, יש לפנות לסעיף 48א(ב2) שעוסק במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום המעבר לצורך החישוב. (סעיף 48א(ב1) אינו רלוונטי, שכן הוא ממעט מכירת דירת מגורים מזכה).

סעיף 48א(ב2) לחוק נותן פטור לגבי השבח הריאלי עד יום המעבר (1.1.14). היתרה תחוייב במס בשיעור של [1]25%.

חישוב המס במכירת הזכות האחרת

"שבח ריאלי עד יום המעבר" שנצמח בתקופת עשר השנים 1.1.04 – 1.1.14 (שבין יום הרכישה ליום המעבר) יהיה פטור ממס, לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.

החלק החייב במס הוא "יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" והוא מתייחס לשנה אחת בלבד
1.1.14 – 1.1.15 יתחייב במס בשיעור 25%.

החלק העודף מעל לתקרה הוא
0.4375 = 8 מליון ₪: 3.5 מליון ₪.
לפיכך, שווי הרכישה
875,000 =0.4375 x 2,000,000
סכום אינפלציוני
437,500 = 0.4375 x 1,000,000
שבח מקרקעין
2,625,000 = 875,000 – 3,500,000
שבח ריאלי
2,187,500 = 437,500 – 2,625,000
שבח ריאלי חייב במס
198,864 = 1:11 x 2,187,500
סכום המס
94,716 = 198,864 x 25%

ב. מכירת שתי דירות כאמור כל אחת ב-8 מליון ₪ ביום 1.1.15

במקרה זה, שבו נמכרו 2 דירות, יחול סעיף 44(ד)(1) לחוק המתקן הגובר על סעיף 44(ג). מתקיימים התנאים הרלוונטיים שבפסקה (א) ולפיכך יחול סעיף 48א(ב2) לחוק (ליניאריות חדשה) לגבי כל אחת משתי הדירות.

דוגמא 10: מכירת דירת יוקרה שנתקבלה בירושה [סעיפים 49א(א1), 49ב(4)]

בבעלותו של לירון, בן 37, דירה שקיבל בירושה מסבו ומתקיימים לגביה תנאי הפטור של סעיף 49ב(4) לחוק. סבו רכש את הדירה ביום 1.1.95 בסכום של 500,000 ₪ וזו שימשה למגוריו כדירתו היחידה עד 31.12.13, היום בו נפטר. ללירון אין דירה אחרת והוא מוכרה ביום 1.1.15 בסך 7,000,000 ₪. סכום אינפלציוני – 2,000,000 ₪.

נדרש: יש לחשב את המס במכירת הדירה.

תשובה

סכום השווי עד 4,500,000 ₪ פטור ממס בהתאם לסעיף 49ב(5) לחוק[2]. הסכום העודף ייחשב כדמי מכר של זכות אחרת בהתאם לסעיף 49א(א1) לחוק.
שווי הזכות האחרת 2,500,000 = 4,500,000 – 7,000,000

יש לחשב את המס לגבי הזכות האחרת בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק, בהתאם לאמור בהוראות התחילה התחולה והמעבר בסעיף 44(ד)(ג) לחוק המתקן[3].

שווי מכירה של הזכות האחרת
2,500,000
שווי רכישה 7: 2.5 x 500,000
178,571
שבח מקרקעין
2,321,429
סכום אינפלציוני 7: 2.5 x 2,000,000
714,286
שבח ריאלי
1,607,143
שיעור החלק החייב[4]
1/20 x
חלק השבח הריאלי החייב
80,357
שיעור המס
25%
מס שבח מקרקעין
20,089

[1] ההגדרות "שבח ריאלי עד יום המעבר" ו"יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" מופיעות בסעיף 47 לחוק, וקובעות כדלקמן:
"שבח ריאלי עד יום המעבר" - לעניין מכירת דירת מגורים מזכה שנעשתה לאחר יום המעבר, כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה;

"יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" - ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום המעבר.

[2] אמנם זו דירתו היחידה של לירון ביום המעבר 1.1.14, אולם לא מתקיימים לגביה התנאים הנדרשים הנוספים של דירה יחידה, דהיינו, הוא לא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים (אלא רק כשנה), אף שאת השבח מחשבים כאילו נכנס לנעליו של סבו. לכן, הפטור יהיה מכוח סעיף 49ב(5) ולא מכוח סעיף 49ב(2) לחוק.

[3] תחילה יש לפנות לסעיף 44(ד)(1) לחוק המתקן ומאחר שמתקיים תנאי פיסקה (א) הרלוונטית (מכירת דירה בפטור לפי סעיף 49ב(1) אילו הסעיף היה עומד בתוקפו), הרי יש לפנות לסעיף 48א(ב)(2) לחוק. סעיף 48א(ב2) לחוק ספציפי למקרה של מכירת דירה שנרכשה לפני יום המעבר ובהיותו כזה הוא גובר על סעיף 48א(ב)(1) ועל סעיף 48א(ב1) לחוק.

[4] שיעור החלק החייב הוא לפי התקופה מיום רכישת הנכס 1.1.95 ועד ליום המעבר 1.1.14, תקופה של 19 שנה, ומיום 1.1.14 ועד ליום המכירה 1.1.15, תקופה של שנה אחת.