מתוך סבך השינויים והוראות החוק בתחום מיסוי המקרקעין בחרנו להציג לפניכם שינוי חשוב ביותר בנושא עסקת קומבינציה במכירת דירת מגורים עם זכויות בניה. מתוך הדוגמא עולה מיד שחל שינוי בתפישה לגבי חבות המס בעסקת קומבינציה. להלן דוגמא מתוך מספר דוגמאות שיופיעו באתר המשפטי מסטקס. 

 

מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח), כלכלן ומוסמך למינהל עסקים

 

דוגמא ג': קומבינציה - חישוב מס במכר חלקי בדירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום המעבר, כאשר התמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת [סעיף 48א(ב3) לחוק]

 

ערן מבצע עסקת קומבינציה עם קבלן ביום 7.11.14 (מדד 35,100,000) בשיטת "מכר חלקי" לגבי דירה ישנה עם זכויות בניה לפי הנתונים שלהלן:

 

1. ערן יעביר לקבלן 2/3 מהזכות במקרקעין בתמורה לבניה על 1/3 שנותר אצל ערן.

2. שווי שירותי הבניה 5 מליון ש"ח (ערך שרותי בניה לבניית 3 דירות מתוך 9 הדירות הנבנות במתחם).

3. ערך הדירה הישנה שהיא דירה מזכה, לרבות מרכיב הקרקע, ומרכיב פרטיות, אך למעט זכויות בניה, הוא 1,000,000 ש"ח.

4. תקרת כפל שווי שבסעיף 49ז לחוק - 1,935,300 ש"ח.

5. ערן עומד בתנאי הפטור של סעיף 49ב(2) לחוק.

6. ערן רכש את הדירה ביום 7.11.81 בסך 1,000 ש"ח (מדד רכישה 9,000). יש להתעלם מניכויים לפי סעיף 39 לחוק.

7. ערן מתגורר כל העת בדירה הנמכרת. יש לו דירת מגורים נוספת בקרית אונו אותה הוא משכיר. מעולם לא מכר דירה בפטור.

8. המדד הידוע ליום 31.12.93 הוא 15,805,362.

 

נדרש:

1. חשבו סכום הפטור החלקי המגיע לערן בגין מכירת זכויותיו בדירת המגורים המזכה, והמס בגין החלק החייב.

2. מהו סכום המס המגיע בגין דמי המכר עבור הזכות האחרת (זכויות בניה נוספות)?

3. כיצד היתה משתנה התשובה אילו הדירה הנמכרת היתה דירתו היחידה של ערן?

4. כיצד היתה משתנה התשובה לו ערן מכר דירה בפטור ביום 14.11.13?

 

 

פתרון

 

1. הפטור המגיע לערן בגין מכירת זכויותיו בדירת המגורים המזכה (הסכומים בש"ח)

 

 

 

ערך דירת המגורים

1,000,000

 

 

2              X

 

כפל שווי הדירה

2,000,000 >

1,935,000 תקרת הפטור

שיעור הפטור (סעיף 49(ב))

 

2/3        x

שווי מכירה של חלק דירת המגורים המזכה

 

1,290,000

 

 

 

שווי רכישה של דירת המגורים המזכה (5,000,000 : 1,290,000) x 1,000 =

 

258

שבח מקרקעין

 

1,289,742

סכום אינפלציוני  258 x [1 - (9,000 : 35,100,000)] =

 

1,005,942

שבח ריאלי של חלק דירת המגורים המזכה

 

283,800

החלק החייב במס  33 : (12 חודשים : 10 חודשים) =

 

0.02525

שבח ריאלי

 

7,167

 

 

25%

מס שבח בגין דירת המגורים המזכה

 

1,792

 

 

הסבר

 

מאחר שערן מכר בתקופת המעבר (ביום 7.11.14) דירה שנרכשה לפני 1.1.14 (נרכשה ביום 7.11.81), הרי שהוראת המעבר בסעיף 44(ד) לחוק המתקן חלה בעניינו.

 

ערן לא מכר מעולם דירה בפטור ולכן מתקיים לגביו התנאי לפי סעיף 49ב(1) הקודם טרם ביטולו. משכך הוא עומד בתנאי של סעיף 44(ד)(1) ולפיו חישוב המס (ובמקביל הפטור החלקי) ייערך לפי סעיף 48א(ב2).

 

ברם, סעיף 48א(ב3) חל במכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת ויום רכישתה קדם ליום המעבר.

 

לפיכך, החישוב הנ"ל נערך לפי סעיף 48א(ב3) לחוק, אשר קובע:

 

"(ב3) על אף האמור בסעיף קטן (ב2), במכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת ויום רכישתה קדם ליום המעבר יחולו הוראות אלה:

(1) יראו את סכום שווי המכירה עד לסכום שווי הדירה בצירוף סכום הפטור הנוסף לפי סעיף 49ז(א)(2) או (3), לפי העניין, כדמי מכר של דירת מגורים מזכה ועל השבח הריאלי בשלה יחולו הוראות סעיף קטן (ב2)(1);

(2) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כדמי מכר של דירת מגורים מזכה כאמור בפסקה (1) כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין ועל השבח הריאלי בשלה יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1) או סעיף קטן (ב1), לפי העניין;

(3) בקביעת השבח הריאלי כאמור בפסקאות (1) ו-(2) יחולו הוראות סעיף 49ז(א)(4), בשינויים המחויבים.

בסעיף קטן זה, "זכויות לבנייה נוספת" ו"סכום שווי הדירה" - כהגדרתם בסעיף 49ז(א)(1)."

 

המס שחושב לעיל הוא על פי פיסקה (1) לסעיף 48א(ב3) לחוק.

 

 

2. סכום המס המגיע בגין הזכות האחרת

 

שווי הזכות האחרת

3,710,000 = 1,290,000 - 5,000,000

שווי רכישה  5,000 : [(1,290,000 - 5,000,000) x 1,000]

742

שבח מקרקעין של הזכות האחרת

3,709,258

סכום אינפלציוני 742 x [1 - (9,000 : 35,100,000)] =

2,893,058

שבח ריאלי

816,200

 

חלוקת התקופה שבין יום הרכישה ליום המכירה:

     20 שנה = 7.11.81-7.11.01

10.14 שנה = 7.11.01-31.12.11

2.86  שנה = 1.1.12-7.11.14

33 שנה

 

247,334 = 50% x 494,667 ð   

494,667 = 816,200 x 33: 20

50,159   = 20% x 250,796   ð

250,796 = 816,200 x 33 : 10.14

17,684   = 25% x 70,737 ð     

70,737   = 816,200 x 33 : 2.86

315,177 מס על שבח ריאלי

816,200 שבח מקרקעין

 

 

 

1,302,322 = 742 x [1 - (9,000 : 15,805,362)]

130,232 מס על סכום אינפלציוני חייב

10%   x

445,409 מס שבח כולל

 

 

 

הסבר

 

החישוב לעיל נערך לפי פיסקה (2) לסעיף 48א(ב3) לחוק.

 

 

3. שינוי התשובה אילו לערן היתה דירת מגורים אחת בלבד

 

לגבי חלק השווי בסך 1,290,000 יהיה שינוי. חלק זה יהיה פטור לפי סעיף 49ב(2) לגבי כלל השבח, גם חלק השבח שנצמח לאחר יום המעבר. לגבי חלק השווי מעל 1,290,000 ש"ח - אין שינוי.

 

 

4. שינוי התשובה אילו ערן מכר דירה בפטור ביום 14.11.13

 

אילו ערן מכר דירה בפטור ביום 14.11.13 לא היה זכאי לפטור במכירת דירה אחרת לפי סעיף 49ב(1) כנוסחו לפני ביטולו. לפיכך, סעיף 49ב(2) לחוק לא היה חל ועקב כך גם סעיף 49ז לחוק (מכירה בפטור כאשר יש זכויות בניה נוספות לא היה חל).

 

מאחר שמדובר במכירת דירת מגורים מזכה (אף שלא קיימת לגביה כל עילת פטור וגם סעיף 49ז אינו חל לגבי מכירתה), שנרכשה לפני יום המעבר ונמכרה בתקופת המעבר יש לבדוק את תחולת סעיף 44(ד) לחוק המתקן. פיסקה (ד)(1) לסעיף 44 אינה חלה משום שערן לא היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) כנוסחו לפני 1.1.14 משום שמכר דירה בפטור ביום 14.11.13.

 

פיסקה (ד)(2) לסעיף 44 חלה משום שפיסקה (ד)(1) אינה חלה. בהתאם לפיסקה (ד)(2) לסעיף 44 לחוק המתקן, על ערן לחשב את המס לפי סעיף 48א(ב1) כנוסחו ערב יום המעבר (כלומר, כאילו המלים "למעט במכירת דירת מגורים מזכה" אינו מופיע בסעיף 48א(ב1) לחוק.

 

סעיף 48א(ב1) קובע חישוב מס על השבח הריאלי לפי הליניאריות הקודמת על כל הנכס ללא פיצולו לפי סעיף 49ז, שכאמור לא יחול. לפיכך, חישוב המס נעשה כאילו נמכר נכס עסקי ללא כל פטור.

 

להלן החישוב:

 

שווי מכירה

 5,000,000

שווי רכישה

 1,000

שבח מקרקעין

 4,999,000

סכום אינפלציוני 1,000 x [1 - (9,000 : 35,100,000)]

(3,899,000)

שבח ריאלי

1,100,000

 

333,334 = 50% x 666,667

ð 666,667  = 1,100,000 x (33 : 20)

67,600   = 20% x 338,000

ð 338,0007 = 1,100,000 x (33 : 10.14)

23,833   = 25% x 95,333

ð 95,333     = 1,100,000 x (33 : 2.86)

424,767 מס על שבח ריאלי

    1,100,000

 

 

 

   1,755,151 = 1,000 x [1 - (9,000 : 15,805,362)] מס על סכום אינפלציוני חייב

175,515

   10%   x  מס על סכום אינפלציוני חייב

600,282  מס שבח כולל