גילוי מרצון וחנינת מס

מאת: אריק גרובר עו"ד[1]

בהשתתפות: מוריה אמר

 

1. כללי

ההליך של גילוי מרצון (voluntary disclosure) (להלן: "ההליך" או "הנוהל") הינו הליך המוכר ע"י רשויות המס לפיו נישום או עוסק בא מרצונו, ומגלה עבירה שביצע כאשר אין בידי רשות המס מידע בעניין או שלא נפתחה נגדו חקירה גלויה או סמויה בנושא.

 

בהתאם לנוהג שהשתרש בזמנו בקרב רשויות המס, הנישום או העוסק פנה לנציג הרשות המוסמך לעניין הסיר את המחדל במישור האזרחי ואו אז לא הועמד נגדו כתב אישום ולא הוטלו עליו סנקציות פליליות ואף לא הושת עליו כופר כסף. חשיבות ההליך מבחינת רשויות המס היא שהוא עולה בקנה מידה אחד עם אינטרס הרשות לגבות מס אמת כאשר יש להניח שאילולא ההליך לא היה נגבה המס ולרשויות לא היה המידע בדבר ביצוע העבירה.

 

מהלך זה דומה במהותו למהלך של חנינה אך שונה ממנו בכך שחנינה הינו מהלך יזום בחקיקה ע"י המדינה, ואילו הליך הגילוי מרצון יזום ע"י הנישום כשתוצאותיו בכך שהנישום אינו נהנה מכל הטבת מס ועליו לשלם את מלוא השלכות המס עקב הגילוי לרבות ריבית הפרשי הצמדה וקנסות אלא אם יבוטלו בהסכמת הרשות.

 

במאמר זה נעמוד על נוהל גילוי מרצון עפ"י רשות המיסים ועל הנקודות הטעונות ליבון עפ"י נוהל זה ונעמוד על הליכים המתהווים בישראל בנושא האמור.

 

2. נוהל גילוי מרצון

 

רשות המיסים החילה את הנוהל באופן בו אלה שעברו את העבירות "יזכו" לחסינות מלאה מפני הליך פלילי בגין עבירות על חוקי המס לענפיהם.

 

נוהל זה אשר יש לברך עליו מתבסס על ניסיון העבר העשיר של רשות המיסים בהליך אשר שוקף עוד בשנת 1990 בדו"ח שפרסם מינהל הכנסות המדינה בנושא חנינות מס:[2]

 

"גם כיום מינהל המס בישראל מכבד דו"חות מתקנים של נישומים המוגשים תוך גילוי מרצון. במקרים אלה, ניגבה מלוא המס המגיע, כאשר הענישה המופחתת מתבטאת בכך שלא נוקטים בסנקציות הפליליות כלפיהם, להבדיל מנישומים שאינם מגלים מרצון ונתפסים, הנושאים במחיר הענישה המלאה".[3]

 

נראה כי בשלב הזה מינהל הכנסות המדינה דאז, לא התייחס באופן מפורש להליך "הגילוי מרצון", אלא באופן כללי. נראה כי בדו"ח הנ"ל מדובר במעין אישור עקרוני לפרקטיקה של ההליך.

 

בתאריך 1.3.93 פרסמה רשות המיסים[4] נוהל מפורט בעניין יחסי הגומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי. ההוראה מסדירה את יחסי הגומלין בין הליכי השומה האזרחית לבין ההליכים הפליליים. הנוהל מקיף ועקרוני וכולל טיפול ב"קבלת מידע ושימוש בו", אך באופן מפתיע אינו מתייחס כלל ל"נוהל גילוי מרצון".

 

בתאריך 8.2.01 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע:[5] "גילוי מרצון ותשלום מס הכנסה ע"י יחידים שניצלו שלא כדין הטבות מס המגיעות רק לתושבי גבול הצפון, יהודה, שומרון, הנגב אילת והערבה". הליך זה שונה מההליך הרגיל, שכן הוא פונה לאוכלוסייה ספציפית: עצמאיים ושכירים שניצלו שלא כדין את ההטבות מס כאמור, וכמו כן, ההליך היה מעין "מבצע" המוגבל בזמן עד לתאריך 31.3.01. בדומה להליך המוצע, נישומים אשר בחרו לפנות לרשויות בתאריכים הנ"ל, והדוחות תוקנו- לא עמדו לדין פלילי. (ראה משמעות ההליך בהמשך המאמר בסעיף 5).

 

בתאריך 10.4.05 פרסמה רשות המיסים נוהל גילוי מרצון[6] המשקף את עמדת רשות המיסים. ההליך אינו פונה לנישומים מסוימים. יש להדגיש כי רשות המיסים החילה את הנוהל באופן בו אלה שעברו את העבירות "יזכו" לחסינות מלאה מפני הליך פלילי בגין עבירות על חוקי המס לענפיהם.

 

במסגרת נוהל זה יטופלו עבירות השמטת הכנסות או נכסים, ניהול ספרים כוזבים, התחמקות ממס מעסקים ועסקאות בארץ ובחו"ל ועבירות בקשר ליבוא ויצוא.

 

המבקשים לנקוט בהליך יגישו הצהרת אמת ותיקון הדיווח וישלמו המס המגיע.

 

3. נקודות על פי הנוהל הטעונות ליבון

 

לדעתנו בהיבט תנאי הגילוי מרצון כעולה מהנוהל שפורסם יש לתת את הדעת לארבעה תנאים מצטברים:

 

א. תנאי המידע הקודם.

ב. תנאי תחילת חקירה.

ג. חיסיון מפני הפללה עצמית.

ד. העובדה כי באם לא יתקבל ההליך הרי שאין בידי הנישום הנמקה מדוע רשות המיסים סירבה לקבל את ההליך בעניינו.

 

א. מידע קודם

 

המניע בבסיס הגילוי מרצון המביאים את הנישום לפרוש בפני רשויות המס את "סגור ליבו " בכל הקשור לעבירות שטרם התגלו ע"י הרשות הינו מורכב.

 

1. ייתכן שהנישום חושש כי קיימת הסתברות גבוה כי הרשות עלולה ממילא במוקדם או במאוחר לחקור בעניינו.

 

2. לעיתים חושש הנישום מפרסום בעיתונים על ההשלכות שבפרסום זה ורוצה למנוע זאת.

 

3. קורה והרשות מנהלת חקירה בעניינים דומים נגד גופים אחרים הקשורים לאותו נשוא חקירה אך טרם הגיעו לאותו נישום ספציפי המעוניין להקדים תרופה למכה.

 

4. לעיתים מנהל הנישום משפטים או אלה מתנהלים נגדו בנושאים שונים לחלוטין כגון סכסוכים עסקיים, יחסי עבודה מעורערים ואלה יוצרים סיכוני הלשנה שהנישום אינו מעוניין לעמוד בהם.

 

גורמים אלו מביאים את הנישום מן ההיבט הפרקטי (להבדיל מההיבט הפסיכולוגי של נקיפות מצפון) לנקוט בהליך האמור וזאת על מנת להקדים את הבלתי צפוי.

 

נשאלת השאלה, באיזו פרשנות נוקטות רשויות המס לעניין תנאי המידע המוקדם. הרי ידוע, שהמודיעין הגלוי של רשויות המס עוסק באיסוף מידע מן הפרסומים השונים במישורים שונים וזאת במטרה להגיע, בסופו של דבר, לבדיקת הצהרות המס של הנישום ולאימותן.

 

לדעתנו, יש לתת פרשנות מצמצמת לאיסוף מידע זה ולהשלכותיו על ההליך של גילוי מרצון, כך שאיסוף מידע זה לא ימנע את ראיית הגילוי כגילוי מרצון.

 

המידע שהרשות, באמצעות מחלקת המודיעין, אוספת נגד הנישומים הוא כה רב, שפעמים רבות לא נעשה בו כל שימוש. השאלה המתבקשת היא: האם בעצם עובדת חומר מפליל שנערם בתיקו של הנישום ומעולם לא נעשה בו שימוש חוסמת את הליך הגילוי מרצון; לדעתנו, על הגורם המטפל בהליך מטעם רשות המיסים לבחון היטב את משמעות החומר שנאסף מחד והעובדה שלא נעשה בו שימוש מאידך, ולהסיק בשיקול דעת את ההשלכה לעניין קריטריון המידע המוקדם.

 

אין לפנינו נתונים בדבר פרשנות השלטונות לעניין המידע המוקדם, אך יש לציין כי מפרוטוקול וועדת מיסים (פלילי)[7] (להלן: "הוועדה") עולה מדבריו של מר רוני חכם- פקיד שומה חקירות תל- אביב, כי יש חשיבות ל"איכות המידע" הנמצא בידיי אגף החקירות של רשות המיסים: מידע שאין בו קצה חוט- והרי לא מהווה מכשול בקבלת הבקשה לגילוי מרצון, מידע שצריך לעבות אותו בכדי לדעת אם הוא אמיתי או לא, ומידע שהוא ברור וחד משמעי כמידע רלוונטי לעניין, שאם נמצא מידע מסוג זה בידי הרשות הרי שהבקשה שהוגשה על ידי הנישום לגילוי מרצון לא תתקבל.

 

ניתן להסיק מכך שעצם איסוף המידע לשיטת הרשויות לא יהווה מחסום בפני נישום לכניסתו להליך זה.

 

ב. תחילת חקירה גלויה או סמויה

 

להבדיל משאלת המידע המוקדם שהועלתה לעיל יש להתמקד בשאלות הבאות:

 

1. האם כל חקירה המתנהלת בעניינו של הנישום מהווה חסם בפני ההליך של גילוי מרצון?

2. האם כל חקירה הקשורה עניינית עם הנישום צריכה להוות חסם בפני גילוי מרצון?

 

לעניין השאלה הראשונה דעתנו היא שכל עוד ולא נפתחה חקירה גלויה או סמויה בעניינו של הנישום ישירות ע"י הרשות וכל עוד לא הועבר אליה מידע מחשדות לעבירות אחרות כגון חקירה משטרתית שייתכן ויש לה השלכות מאוחרות לענייני מס, הרי לא נתקיימו שני תנאי היסוד ויש לאפשר לנישום לבצע את ההליך של הגילוי מרצון.

 

כל פרשנות אחרת אך תסכל את מגמת ההליך והאינטרס השלטוני לגביית מס אמת.

 

לגבי השאלה השניה לעיל, יש להבחין בין שני סוגי חקירות: חקירות בנושאים אחרים ואיסוף מידע שלא נעשה בו שימוש עד לנקודת הזמן בה פנה הנישום בבקשה לגילוי מרצון בעניינו, וחקירה גלויה או סמויה הקשורה עניינית עם הנישום.

 

בפני הנישום ניצבת בעיה, שכן במקרה שנפתחה חקירה שהנישום קשור אליה עניינית, הוא לא יוכל לטעון, כי התקיימו תנאי הגילוי מרצון המפורטים לעיל, שכן, מהותית, יש לראות בחקירה כאילו היא חקירה ישירה כנגד הנישום גם אם החוקרים טרם הגיעו אליו.

 

עם זאת יש לנתח את המושג חקירה הקשורה לעניינו של הנישום.

 

אם מדובר בחקירה בה רואים את כל הנישומים הפוטנציאליים הקשורים קשר עסקי עם אותו נישום הרי יש לראות את הנישום כחלק אינטגראלי מן החקירה גם אם טרם נחקר בפועל.

 

ג. חיסיון מפני הפללה עצמית

 

היבט נוסף שיש להתייחס אליו: החיסיון מפני ההפללה העצמית.

החיסיון מפני הפללה עצמית, מבטא את אחת מזכויות היסוד השמורות על פי החוק לכל אדם בישראל והיא: הזכות שלא לומר דבר- בעל פה או בכתב- העלול לשמש ראייה לחובתו בהליך הפלילי.[8]

לעניין מסירת העדות, בהוראות סעיף 47 לפקודת הראיות:[9]

 

"אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה".

 

דהיינו שניתנה לו, לאדם, הזכות הממשית לעשות שימוש בזכות האמורה: היכולת לבחור באורח חופשי, אם למסור דבר או לשתוק.[10] יש והדין קובע חובת מסירה מידע לשלטונות גם אם יש בו כדי להפליל את מוסר המידע. כך הם פני הדברים מכוח פקודת מס הכנסה. שאלה זו נידונה בפסיקה;[11] השופט לוין הגיע למסקנה כי הוראות המחייבות מסירת מידע , גוברות על זכות החיסיון מפני הפללה עצמית, אך זאת בכפוף לתנאי הקבוע בסעיף 47(2) לפקודת הראיות לפיו לא יעשה שימוש מפליל לחובת הנחקר, אלא בהסכמתו; ואילו השופט בך אימץ את העמדה כי אין הוראות המחייבות מסירת מידע גוברות על זכות החיסיון מפני הפללה עצמית.[12]

 

בכל מקרה גם עם נדבק בדעה המצמצמת של השופט לוין, הרי שאין מקום לשימוש במידע המפליל ללא הסכמתו של הנישום; נראה כי עצם תנאיו של ההליך מהווים פתח להפללה עצמית, שכן בקשות אנונימיות וחסרות ידרשו להשלמות כתנאי לבדיקה ראשונית של בקשת ההליך; בהנחה שההליך לא יתקבל- המידע שמסר הנישום ישמש כנגדו ויופר חיסיונו מפני ההפללה העצמית בהליך האזרחי (כאמור בסייג לחיסיון סעיף 6 לעיל). או שמא נמסר מידע שלא על פי ההליך המפורט לעיל, והפונה לא עמד בתנאי ההליך או הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון, לא תינתן לו חסינות מההליך הפלילי. או לחילופין הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום, בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום. (כאמור בסעיף 5 לעיל).

 

ד. השלכות בדבר דחיית הליך גילוי מרצון –הרצוי והמצוי

 

מגילת זכויות הנישום[13] אשר פורסמה ב-1991, מדגישה את חובת ההנמקה בסעיף 7 למגילה. הסעיף מדבר על הנמקה לפסילת הדוחות והנמקה להוצאות שומה על- פי מיטב השפיטה בבואו להדגיש את סעיף 158א לפקודת מס הכנסה[14]. נוכל להקיש לענייננו בדבר מצבו של הנישום כאשר רשות המיסים מסרבת לקבל את בקשתו להליך הגילוי מרצון למצב בו פקיד השומה מסרב לקבל את שומתו של הנישום ומוציא לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, המחויבת בהנמקה. זוהי זכותו הבסיסית של הנישום לדעת מהו המנגנון ומהן הסיבות אשר הביאו את מערכת המס לסרב לבקשתו להליך הגילוי מרצון. זכותו האלמנטארית של הנישום לקבל הנמקה בסיסית מהרשות השילטונית מדוע לאחר שחשף עצמו בפני הרשויות, סיכן עצמו בפני הפללה עצמית, ובסופו של דבר- סורבה בקשתו.

-------------------------------------------------------------------------------

[1] לשעבר יו"ר וועדת מיסים (פלילי) במסגרת פורום המיסים של לשכת עורכי הדין בישראל.

[2] דו"ח בנושא: "חנינות מס", הרבעון הישראלי למיסים, גיליון 73- 1990.

[3] עו"ד גיורא עמיר, "עבירות המס", הוצאת סדן 1992, תל- אביב, (ציטוט מהדו"ח, ראה לעיל ה"ש 1).

[4] הוראת ביצוע 12/93 משפטית, שומה, חקירות. פורסם בתאריך 1.3.93, "מיסים" ז-2, בעמ' 86.

[5] הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 4/2001- שומה מודיעין

[6] חוזר רשות המיסים בנושא "נוהל גילוי מרצון" שפורסם בתאריך 10 אפריל, 2005

[7] פרוטוקול וועדת מיסים (פלילי) מיום 23 ליולי 2008. וועדת מיסים (פלילי) בראשותו של עו"ד אריק גרובר מהווה חלק מפורום מיסים של לשכת עוה"ד. הוועדה מטפלת בענפי המיסוי השונים בסוגיות פלילי- אזרחי.

[8] יעקוב קדמי, "על הראיות- הדין בראי הפסיקה", תשס"ג 2003, בעמ' 20.

[9] פקודת הראיות [נוסח חדש] תשל"א- 1961, סעיף 47.

[10] ראה לעיל ה"ש 8, בעמ' 21.

[11] ע"פ 196/85, זילברברג נ' מדינת ישראל, פ"ד מד(4) 485.

[12] ראה לעיל ה"ש 8, בעמ' 25.

[13] מגילת זכויות הנישום, ספטמבר 1991, שנחתמה על- ידי שר האוצר ונציב מס הכנסה,

[14] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א- 1961, סעיף 158א.