לאחרונה יותר ויותר נתקלים משרדי עורכי דין המתמחים בדיני מקרקעין, ברוכשים המבקשים לרכוש נכס מסחרי ממוכר המבקש למוכרו כ"עסקת נטו" וזאת על-מנת להבטיח מראש את כספי התמורה שיוותרו בידו.

מאמר זה, בא לנתח את ההשלכות הטמונות בסוג זה של עסקאות, הן מבחינת המוכר והן מבחינת הרוכש.

ב"עסקת נטו" מובטח למוכר סכום תמורה נטו ידוע מראש, כאשר הרוכש לוקח על עצמו את חבויות המס של המוכר הכרוכות בעסקה, ובפרט – את חבות מס השבח והיטל ההשבחה (באם קיים כזה), החלים מטבע הדברים על המוכר.

על-פניו, עסקה זו נוחה למוכר, שיודע בוודאות מה גובה הסכום שיוותר בידיו. לעומתו, נותר הרוכש בחוסר וודאות, לגבי גובה מיסי המוכר שייקבעו בעסקה, עד שיחליט בהם פקיד המס שלפניו תבוא העסקה – עובדה, שמן הסתם מייקרת ומקטינה את סיכויי הוצאתה של העסקה אל הפועל עד לאי כדאיות מוחלטת לבצעה ובמה דברים אמורים:

בחוזה המכר, הצדדים חייבים לציין שעסקינן ב"עסקת נטו" וזאת על-מנת שרשות המס תפיק את שובר תשלום מס השבח על שמו של הרוכש, שיחויב בתשלומם תחת שמו של המוכר.

בהתאם להוראת סעיף 17(ד) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963, המנהל רשאי לקבוע ששווי המכירה, שנקבע בחוזה המכר יבוצע בדרך של גילום מלא: לסך התמורה "נטו" יתווסף גם סכום המס שהיה על המוכר לשלם (אלמלא "עסקת הנטו").

במקרים פשוטים בהם אין הוצאות ניכוי וידוע יום ושווי הרכישה ניתן לבצע חישוב מקדים, על-מנת שהרוכש יידע "היכן הוא עומד" ובכך לגרום לוודאות בקבלת החלטתו האם להיכנס לעסקה שכזו, אם לאו.

אולם במרבית המקרים דרך החישוב וההתחקות אחר התוצאות היא קשה או כלל בלתי אפשרית.

במקרים בהם לא בוצעו באזור בו נמצא הנכס הנמכר עסקאות מכר, יפעל משרד מיסוי מקרקעין לקביעת שווי הנכס ביחס לשווי השוק ולאו דווקא בדרך האמורה בסעיף 17 (ד) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 ומכיוון שאין בא-כוח הרוכש "נביא או בן נביא", אין יודע הוא כיצד ינהג פקיד המס,היה והעסקה תבוא לפתחו, מתעורר סיכון של סטייה מהשווי שנקבע בחוזה המכר – דבר שמעביר את סיכויי וסיכוני השומה שתיקבע לכתפי לקוחו - הרוכש.

בפסק דינה של ועדת הערר בעניין ו"ע (ת"א) 1096/06 גשמי ברכה ה.ש.י.ג נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור רחובות דובר ב"עסקת נטו", בו הרוכשת נטלה על עצמה את חיובי המס של המוכרת, הנובעים מעצם העסקה. לאחר שהתקבלו שומות מס השבח ומס המכירה (שבינתיים בוטל), ששונות מציפיות הרוכשת ערב חתימתה על חוזה המכר, הוגש עליהן ערר. ועדת הערר קבעה, כי הרוכשת אינה יכולה לערור על החיוב בתשלום מס השבח שהוטל על המוכרת – אפילו אם היא זו המשלמת את המס האמור – שכן זכות הערר על חיוב במס עומדת אך ורק למי שחויב בתשלום המס. לאור העובדה, שסעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963 קובע, כי מס השבח בעסקת מקרקעין יחול על המוכר, נותר הרוכש בפרשת "גשמי ברכה" "שתאוותו בידו" עם חיובי מס מנופחים להם לא ציפה ואשר שללו לחלוטין, מבחינתו, את כדאיותה של עסקת המכר.

פיתרון לעניין זה, ניתן להציע בפן החוזי של העסקה בשני אופנים מצטברים: האחד, לקבוע תניה מפורשת בחוזה המכר, המחייב את המוכר לשתף פעולה עם הרוכש לצורך ייצוגו בפני רשויות מס השבח (והיטל השבחה) לרבות העמדת כלל המסמכים הידע וזמן המוכר, על מנת לאפשר ייצוג הולם ובכלל זאת, לדרוש את התייצבות המוכר בכל עת ובכל ההליכים הנובעים מחיובי המס והקטנתו. הפן השני לפתרון, הינו בצורה של הבטחת קבלת יפוי כח מראש לרוכש וגם/או לבא-כוחו לייצג את המוכר וגם/או עזבונו וגם/או יורשיו וגם/או חליפיו בסוגיית מס השבח והקטנתו – ובכלל זה בהליך ההשגה והערעור.

לאחרונה ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה ב ע"א (חי’) 555/08 לוטפיה נ’ חליל [ פורסם בנבו ] , שם בא לידי ביטוי הלך מחשבתי-משפטי המרע עם הנישומים ולמעשה הולך צעד אחד קדימה מן הלכת "גשמי ברכה" ולמעשה מעמיק את הלא נודע והכדאיות בקיום עסקת נטו ובמה דברים אמורים: באותו עניין דובר בהסכם שבמסגרתו לקחה הרוכשת על עצמה את כל חבויות המס בגין העסקה כך שהוסכם שהמוכר לא ישא בכל מס שהוא בגין מכירת המקרקעין. הרוכשת ניהלה (באמצעות עורך הדין) הליך להפחתת מס השבח שישולם בטענה שהמוכר זכאי למדרגות מס נמוכות לאור מיעוט הכנסותיו ולאור ההסכמות שהושגו מול רשויות מיסוי מקרקעין אכן שולם מס השבח בהתאם לשומה שיצאה. אלא מאי, שלאחר הגשת הדו"ח השנתי של המוכר למס הכנסה לאותה שנת מס, התברר שקיים הפרש מס הנובע מכך שלמוכר היו הכנסות נוספות עליהן לא ידעה הרוכשת. המוכר פנה לרוכשת ודרש ממנה לשלם את יתרת המס. הרוכשת סירבה, בטענה שמדובר בחבות מס שאיננה בגדר ההסכם, אלא נובעת מנתונים אישיים של המוכר. בתגובה, הגיש המוכר תביעה כנגד הרוכשת לבית משפט השלום וזכה בה. הרוכשת ערערה לבית המשפט המחוזי שדחה את ערעורה, מן הטעם שבהתאם להוראת סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין תשלום מס השבח לרשויות מיסוי מקרקעין, הינו חלק מן ההכנסה החייבת ומהווה מקדמה בלבד על-חשבון המס לצרכי מס הכנסה.

לפיכך, ההתחייבות של הקונה לשאת במס השבח, שמטבעו חל על המוכר, כוללת את מלוא הסכום שנדרש בסופו של דבר על-ידי רשויות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מתוך נקודת מבט כוללת. לפיכך – אם וככל שבסופו של דבר עלה סכום השומה בשל שיעור מס שולי גבוה למוכר, יידרש הרוכש שהתקשר בהסכם נטו לשאת ביתרת התשלום למס הכנסה, ככל שתיוותר יתרה (כפי שאכן קרה בנסיבות העניין).

באמרת אגב קבע גם בית המשפט המחוזי, כי "במקביל, ייהנה [הרוכש] מהפחתת השומה [שומת מס ההכנסה של המוכר] ככל שזו תופחת בין בשל שיעורי מס נמוכים למוכר או בשל זיכויים שהמוכר נהנה מהם". דהיינו, לאור תיקון 42 לחוק מיסוי מקרקעין , שהעלה את שיעורי המקדמה במס שבח לשיעורים המקסימליים, קיימת אפשרות לפיה ייהנה הרוכש בעסקת נטו מהחזר של מס השבח ששולם בעסקה כתוצאה מן הדו"ח של המוכר למס הכנסה. לאור זכאותו של הרוכש לקבל את ההחזר יש לעגן בחוזה המכר את זכותו של הקונה לייצג את המוכר מול רשויות מס הכנסה (ובכלל זה מדרגות המס, נקודות זיכוי, פטורים אפשריים וכו’).

חרף פתרון זה, מוטב לשקול מראש את כניסתם של רוכשים לסוג זה של עסקאות, שכן הדבר בבחינת הימור ואף אחד מאיתנו ודאי לא ירצה לשים את מיטב כספו תחת הימור, או להיקלע ל"רולטה רוסית" . . . .