פתיחת שומה עפ"י סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") תיעשה בצמצום ובנסיבות מיוחדות וחריגות. מאחר שמחד גיסא, יש לנישום אינטרס הסתמכות על השומה הסופית שהוצאה לו, אך מאידך גיסא, קיימים אינטרסים ציבוריים לפגיעה בהסתמכות זו ולכן יש לבחון את האיזון הראוי בין האינטרסים השונים.

 

 

סעיף 147 לפקודה

 

מאפשר למנהל רשות המיסים (להלן: "המנהל" או "הנציב") ביזמתו או לבקשת הנישום לפתוח שומות עד מועד מסוים , או מאוחר יותר לגבי נישומים שהורשעו בעבירות מסוימות לפי הפקודה, או שהוטל עליהם כופר. כלומר: למנהל ניתן אמצעי להתערב בשומות שנערכו ע"י פקידי השומה לפי שיקול דעתו.

 

השאלה המתבקשת היא, האם יכול המנהל להשתמש בסמכותו באופן חופשי, או שיש מגבלות לשימוש בסמכותו זו.

 

 

קובץ הפרשנות לפקודה לגבי סעיף 147 לפקודה בעניין סמכות הנציב לעיין ולתקן

 

הודגש כי השימוש בסעיף 147 לפקודה ייעשה רק במקרים חריגים ולאחר שיקול דעת מעמיק וממצה של המקרה הספציפי והן לגבי היבטי המנהל התקין ולשיקולי המדיניות הציבורית הראויה. למשל: אין לנקוט בהליך פתיחת השומה, אלא אם תיווצר תוספת מס בסומים מהותיים וכן יש להימנע מפתיחת שומה בהסכם, אלא אם ההסכם מבוסס על מידע מוטעה או חסר ועוד.

 

כאשר מתבקש לפתוח שומות שנערכו בהסכם, על המנהל להשתכנע כי קיימת הצדקה מיוחדת לפתיחת השומות, תוך הבאה בחשבון של צפיית הנישום לסיום ההליכים השומתיים כלפיו עם חתימתו על הסכם שומה.

 

 

הפסיקה בעניין פתיחת שומות מוסכמות לפי סעיף 147 לפקודה

 

בעניין דן מרום ואח' נאמר ע"י ביהמ"ש העליון כי:

 

"יש לפרש בצמצום את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות.מרגע ששומה הפכה סופית, קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה...

 

סעיף 147 לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדלו של פקיד השומה בטיפול בשומת הנישום, וכאשר לא התקיימו כל נסיבות מיוחדות אחרות הרובצות לפתחו של הנישום, ואשר יצדיקו את פתיחת השומה. משכך, לא היה מקום להפעלת סמכות הנציב ולהוצאת הצווים על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה."

 

בעניין איתמר מחלב שנדון בבהמ"ש העליון, השאלה המרכזית שנדונה , האם רשאי הנציב להורות על ביטול שומות בהסכם לפי סעיף 147 לפקודה, כאשר התברר כי הסכמת פקיד השומה ניתנה בגלל טעות משפטית, שהתבטאה בגביית מס מופחת מהנישומים. ביהמ"ש המחוזי קיבל את ערעור הנישומים וביטל את החלטת הנציב ולכן הוגש ערעור על ההחלטה ע"י רשות המיסים לביהמ"ש העליון. בביהמ"ש נאמר:

 

"סמכותו של נציב מס הכנסה לעיין מחדש בשומה מוסכמת, לפי סעיף 147 לפקודה, קיימת, אפוא, גם כאשר נפלה טעות מצדו של פקיד השומה, אם כי סמכות זו תופעל בצמצום, תוך מתן משקל לאינטרס ההסתמכות של הנישום ולחובת ההגינות של הרשות. בתיק זה התקיימו הנסיבות החריגות המצדיקות עיון מחדש בשומות המוסכמות, שעמדו, במועד עשייתן, בסתירה לדין, תוך פגיעה בעקרון גביית מס אמת ושוויון לפי החוק.

 

אין חולקין, כי השימוש בסעיף 147 אינו יכול להיות עניין פשוט והוא יכול להיעשות אך במקרים חריגים, דבר שאף בא לביטוי בהנחיות הפנימיות של משרדי השומה, שם הודגשה חריגות השימוש בסמכות.

 

אף כי מלאכת הפרשנות מוטלת על בית המשפט, קיימות נסיבות שבהן ייתן בית המשפט משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות.

 

מאז הלכת מרום, יש לפרש את הסמכות לפי סעיף 147 בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות, דבר הנובע מאינטרס ההסתמכות ועל סודיות השומה. קל וחומר, כשמדובר בשומה בהסכם."

 

הערעור התקבל חלקית, כאשר פסק הדין ניתן ברב דעות, כנגד דעתו החולקת של השופט דנציגר והוחלט כי פתיחת ההסכם תעמוד על מחצית הסכום השנוי במחלוקת.

 

מדובר בפסק דין עקרוני בקשר להפעלת הסמכות לפי סעיף 147 לפקודה, המלמד על גישה מחמירה, וקל וחומר כשמדובר בשומה בהסכם.

 

השופט דנציגר שהיה בדעת מיעוט סקר את הסוגיה באופן מעמיק וציין כי שומה שבהסכם היא הסכם פשרה שנעשה בין פקיד השומה והנישום לאחר דיון בהשגה שהוגשה ע"י הנישום ולכן מדובר בהסכם פשרה סופי ביו אדם פרטי לגוף ציבורי. משכך, יכולה לחול התנגשות בין דיני החוזים למשפט הציבורי. לטעמו הסמכות שבסעיף 147 לפקודה נועדה לאפשר לנציב לתקן שומות רגילות ולא שומות שהסכם. ביהמ"ש נתן בעניין מרום פרשנות מצמצמת אף ביחס לשומות רגילות, בגלל העדפת עיקרון סופיות השומה על פני גביית מס אמת.

 

לכן לדעתו יש לפרש בצמצום ניכר את הסמכות ביחס לשומה שבהסכם. הנטל המוטל על רשות ציבורית להשתחרר מהסכם בשל טעות בכריתתו הוא נטל מוגבר וכבד יותר מזה המוטל על הפרט. בבוא פקיד השומה לבטל שומה שבהסכם יוטל עליו נטל כבד להוכיח כי השיקולים והאינטרסים, שבראשם שיקולי צדק ושיקולים ציבוריים גוברים על האינטרס החוזי של הנישום בקיום ההסכם.

 

לטעמו, על הרשות לקחת אחריות על טעות משפטית של פקיד השומה, שלא נגרמה עקב מידע חסר או שגוי מצד הנישום ולכן יש להעדיף את עיקרון ההסתמכות של הנישום. לפיכך הוא דחה את הערעור שהוגש ע"י רשות המיסים.

 

דעת הרב, שכללה את השופטים רובינשטיין ופוגלמן, טענה כי יש ליצור איזון בין האינטרס הציבורי של גביית מס אמת, כדי שהציבור לא יינזק מטעות בתום לב של פקיד השומה ולשם שוויוניות עם נישומים אחרים ואינטרס ההסתמכות של הנישום. טעות משפטית של הרשות נראית בעיניהם כנסיבות מיוחדות לפתיחת השומה, אם כי יש להשתמש בה בצמצום. הוחלט לפתוח את הסכם השומות ולחייב את הנישומים במחצית הסכום השנוי במחלוקת על דרך הפשרה וזאת בין היתר בגין האשם התורם של רשות המיסים כאמור בדיני חוזים.

 

לדעתי, גישתו של השופט דנציגר הנה נכונה יותר מאשר דעת הרב במקרה זה, כי הסכם השומה שנחתם עם רשות המיסים נעשה לאחר משא ומתן ושיקול דעת ואם טעתה רשות המיסים מבחינה משפטית, כאילו עשתה טעות בכדאיות העסקה. לכן התירוץ של הטעם הציבורי של פגיעה בהכנסות המדינה אסור לו שיגבר על אינטרס ההסתמכות של הנישום ועל הרשות ליטול אחריות על מעשיה, שכן לא בטוח שאם הערעור היה מוגש ע"י הנישום גישתו הייתה מתקבלת.

 

יצוין כי כחודשיים קודם לכן נדון בביהמ"ש העליון עניין תדיראן מוצרי צריכה וגם שם אושר הפעלת סעיף 147 לפקודה למרות קיומו של הסכם וזאת מאחר שנשמט מהסכם השומות רכיב משמעותי ביותר אשר משנה באופן מהותי את הכנסות המערערת ולכן מדובר בנסיבות מיוחדות.

 

במקרה זה לטעמי, נראה כי פתיחת ההסכם הנה לגיטימית.

 

כן יצוין, כי לאחר הפסיקה דלעיל של ביהמ"ש העליון נתקבלו מספר פסקי דין בסוגיה הנדונה ע"י בתי המשפט המחוזיים, כמפרט בדוגמאות שלהלן:

 

בעניין אייזינגר נפסק כי עפ"י ההלכה פתיחת שומה רגילה תתאפשר בצמצום ותותר רק במקרים מיוחדים ופתיחת שומה בהסכם עקב טעות תבוצע בצמצום ניכר עוד יותר. לכן כשטעה פקיד השומה בהסכם שהיה בניגוד להלכה, המערער לא ייענש על חטאו של פקיד השומה, תוך פגיעה באינטרס ההסתמכות וסופיות השומה.

 

בעניין יורם באומן נפתחו שומות שהתקבלו כמוצהר ולא שומות שבהסכם. לכן לגישת ביהמ"ש הפגיעה בהסתמכות קלה יחסית, סכום הפרש המס היה גבוה ומחדל רשות המיסים היה בכך שהפעילה שיקול דעת מוטעה בניתוח העובדות וקיימת סטייה מהמצג העובדתי שהוצג ע"י הנישומים בעת אישור השומות.

 

בעניין צ.א.ג. תעשיות לא התקבל ערעור רשות המיסים לעניין פתיחת הסכמי השומות , מאחר שבעת עריכת השומות טרם נתקבל פס"ד בעניין פרל ולכן אף לשיטת דעת הרב בעניין מחלב , היה על רשות המיסים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום ע"פ האינטרס הציבורי לגביית המס ולכן לא היה מקום לפתיחת השומה.

 

בעניין אילן שילוח נתבע ע"י רשות המיסים לפתוח שומות שבהסכם בגין תקבול אי תחרות שסווג כהוני. מאחר שבמועד כריתת ההסכם לא הייתה פסיקה חד משמעית בנושא, נראה כי במועד חתימת ההסכם בשנת 2008 לא הייתה טעות משפטית מהותית לגבי סיווג ההכנסה וגם אם הייתה טעות, אזי באיזון האינטרסים הכללי, אינטרס ההסתמכות היה כה חזק, שפתיחת השומה בחלוף ארבע וחצי שנים ממועד חתימתו לא יכולה לעמוד בדרישת ההגינות המוגברת הכרוכה בפתיחת שומה שבהסכם לפי סעיף 147 לפקודה. במישור העובדתי , נראה כי קיימת הצדקה לפתיחת השומות בהתאם להלכת אייזינגר וזאת כתוצאה ממחדל אנשי רשות המיסים שלא בדקו באם באמת מלוא התשלומים שולמו בגין אי תחרות.

 

לפיכך , ביהמ"ש החליט למסות מעט למעלה ממחצית במישור ההוני ואת היתרה במישור הפירותי.

 

 

סיכום, בפתיחת שומות מוסכמות עפ"י סעיף 147 לפקודה קיימת התנגשות בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לבין האינטרס הציבורי של גביית מס אמת. לפיכך הוגבל השימוש בסמכות זו רק לנסיבות מיוחדות וחריגות, כדי להצדיק פגיעה בעיקרון ההסתמכות של הנישום.

 

השאלה הנשאלת היא מהו האיזון הראוי בין האינטרסים השונים. נראה שהיא תלויה בנסיבות השונות ובשיקול דעתו של ביהמ"ש. ביהמ"ש יכול לאפשר פתיחת שומות בעת שנעשתה טעות משפטית ע"י רשות המיסים ולפעמים לא. ישנה חשיבות לסכום מחלוקת המס, ככל שהסכום גבוה יותר ייעתר ביהמ"ש לאשר פתיחת השומות לטובת האינטרס הציבורי.

 

יחד עם זאת, כאשר נמצאה הטעייה, או אי גילוי מלוא העובדות ע"י הנישום, סביר שביהמ"ש יאשר את פתיחת השומות שבהסכם.

ביהמ"ש יכול להעדיף את דרך הפשרה כבעניין מחלב ואולי בכך לתת משקל לטעות שנעשתה ע"י רשות המיסים.

 

 

 

 



 


עודכן ב: 15/05/2018