תושב ישראל לעניין מס הכנסה

לאחרונה אנו עדים לפרסומים שונים, לגבי מחלוקות בין רשות המיסים לבין ידוענים בעיקר בעניין סיווגם כתושבי ישראל לעניין מס הכנסה, בכדי ללכוד אותם ברשת המס.

 

בחינת התושבות לעניין המס הנה מורכבת למדיי והיא כוללת מבחנים רבים לגבי מאפיינים רבים בחיי האדם או בהתנהלות חברה, עפ"י פקודת מס הכנסה(נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה") והפסיקה.

 

המאמר ידון רק בתושבות של היחיד לעניין מס הכנסה.

 

המושג "תושב ישראל" או "תושב" מוגדר בסעיף 1 לפקודה, באופן ייחודי, שאינו תואם בהכרח את הקריטריונים על פי חוקים אחרים.

 

תושב ישראל מוגדר בפקודה כיחיד, אשר מרכז חייו בישראל, שכולל את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים המהותיים שלו, מקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים ועוד. החזקה שמרכז החיים הוא בארץ, אם היחיד שהה בישראל בשנת מס 183 ימים לפחות, או ששהה בשנת מס לפחות 30 ימים ותקופת שהייתו המצטברת בשנה זו ובשנתיים שקדמו לה היא לפחות 425 ימים – חזקה זו ניתנת לסתירה באמצעות מבחן מרכז החיים. כמו כן ניתנה האפשרות לשר האוצר לקבוע תנאים ולפיהן יראו ביחידים שאינם תושבי ישראל לפי האמור לעיל כתושבי ישראל וזאת בהתייחס לעובדי מדינה, רשויות וחברות ממשלתיות ועוד.

 

בחינת מרכז החיים הנה לפי מבחן מרבית הזיקות מבחינה אובייקטיבית וכן היכן רואה האדם את מרכז חייו מבחינה סובייקטיבית, כפי שנפסק בע"א 477/02 אריה גונן נ' פ"ש חיפה. יצוין כי פסה"ד התייחס לתקופה שלפני שנת 2003 , בשעה ששיטת המיסוי הנהוגה הייתה טריטוריאלית.

 

הגדרת היחיד כתושב ישראל מטילה עליו חבות במס בגין הכנסותיו בארץ ובחו"ל, בעקבות תיקון 132 לפקודה, החל משנת 2003 ואילך, מועד בו שונתה שיטת המס מטריטוריאלית לפרסונלית. כלומר שממועד זה חייב כל תושב ישראל במס על הכנסותיו שהופקו בארץ ומחוצה לה, בגלל תושבותו לעניין מס הכנסה כאמור לעיל.

 

הגדרת תושב חוץ בפקודה היא שיורית לתושב ישראל, כלומר: מי שאינו תושב ישראל וכן הוסף בתיקון 168 לפקודה, שאותו אדם שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בשנת המס ובשנת המס שלאחריה וכן שמרכז חייו אינו בישראל בשתי שנות המס שלאחר שנת המס הנוכחית. אדם זה ייחשב כתושב חוץ מהמועד בו עזב את ישראל.

 

תושב החוץ ממוסה בהתאם לשיטה הטריטוריאלית, כלומר: הכנסותיו הפירותיות ו/או ההוניות שהופקו בארץ ממוסות, בכפוף לקיומן של אמנות מס למניעת כפל מס.

 

מאחר שהשוני בתושבות מתבטא בעיקר במיסוי ההכנסות של היחיד בחו"ל, שלעיתים הנן משמעותיות, אין ספק שלתושבי ישראל שווה לבחון היטב את תושבותם לעניין המס בישראל, תוך התחשבות במכלול חבות המס המוטלת עליהם גם בחו"ל.

 

בעמ"ה 1072/07 מיכאל ספיר נ' פ"ש כפר סבא קבע ביהמ"ש העליון כי על הנישום מוטל הנטל להוכיח כי מרכז חייו בסינגפור והוא התרשם מבחינה אובייקטיבית כי מרכז חייו בחו"ל, למרות ששהה בארץ פרקי זמן לא מבוטלים עפ"י מבחן הימים. הסיבה לביקוריו התכופים בארץ, הייתה העובדה שאשתו ובנותיו הבגירות התגוררו בארץ וזה לכאורה הראה כי מרכז חייו ובית הקבע שלו הוא במקום בו מתגוררת משפחתו, אך הוא היה תושב קבע בסינגפור, בעלים של חברה בסינגפור וכן ניהל שם חשבונות בנקים והיה פעיל במועדי ספורט ובקהילה היהודית במקום. ההחלטה של הנישום ואשתו להתגורר בנפרד היא לגיטימית ובחינה של סוגיה זו בלבד אינה יכולה להכריע את הכף בסוגיית התושבות. כלומר החזקה בפקודה ניתנת לסתירה.

 

בע"א 2704/13 אברהם כהן נ' פ"ש ת"א 3 נסב הערעור על מסקנת בית המשפט קמא ונטען כי אין לראותו כתושב ישראל. בית המשפט קמא קבע כי מרכז חייו של המערער על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים הוא בישראל וגם בהיבט הסובייקטיבי, המערער רואה בישראל את מרכז חייו. וגם לפי מבחן הימים נראה כי המערער תושב ישראל. ביהמ"ש בחן את העובדה שלנישום בית בישראל, בו הוא מתגורר עם אשתו, הסכמים שערך בהם רשומה כתובתו בישראל והיותו בעל חברה בישראל, ממנה משך משכורת. המערער לא סיפק נתונים לגבי רכושו ועסקיו ברומניה, הן לא בהליכים בפני פקיד השומה והן לא בהליכי בית המשפט.

 

מהשוואת פרשת מיכאל ספיר לפרשת אברהם כהן, עולה כי ישנה חשיבות ניכרת להוכחת מרכז החיים של האדם. למרות שמדובר בנסיבות דומות של אנשים שניהלו עסקים והתגוררו בחו"ל נתקבלו החלטות מנוגדות של בתי המשפט לגבי תושבותם. במקרה של אברהם כהן, אולי ההחלטה נבעה בין היתר, בגלל עמדתו המתריסה של המערער, שסירב להמציא נתונים לרשות המיסים ולביהמ"ש בנוגע לרכושו ועסקיו ברומניה.

 

בפרשת עזבונו של סמי עופר ז"ל (להלן_"המנוח") שנדונה לאחרונה בפני כבוד השופט רון סוקול בביהמ"ש המחוזי בחיפה, פורסם כי המדינה ויתרה לכאורה ליורשיו על גביית מס הכנסה בסכום של כמיליארד ₪ וגבתה כ-107 אלף ₪ בלבד. אין ספק שהפרסומים היו סנסציוניים, בעוד שהסוגיה שנבחנה הנה חבות המס של העיזבון בהתייחס לתושבותו של המנוח בתקופה הנדונה. מדובר בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין בדלתיים סגורות, כאשר ביהמ"ש התיר לפרסום רק את ההסכמות הסופיות. המדינה הוציאה למנוח צווים , לפיהם עיזבונו נדרש לשלם מס בסך 936 מיליון ₪ בגין הכנסותיו בשנים 2006-2010. בערעור שהוגש ע"י עו"ד פינחס רובין, ששימש כמנהל העיזבון, נטען כי המנוח לא היה תושב ישראל בשנות המס שבמחלוקת. בית המשפט לא הכריע במחלוקת העיקרית והיא שאלת התושבות. לאור אי הכרעה בעניין התושבות, המדינה מצפה אולי לגביית סכום מס משמעותי בגין שנת 2011.

 

יצוין כי חבות המס של המנוח התבססה על שומה, שהוצאה לפי מיטב השפיטה ע"י פקיד השומה, מאחר שלא קיבל מהמנוח נתונים והיא מתבססת על מבחן הימים בו שהו בני הזוג עופר בארץ באותן שנים. מנהל העיזבון טען בין היתר שמרכז חייו של המנוח היה בחו"ל.

 

מאחר שבפרשה זו לא נחשפו מלוא הנתונים, קשה לחוות דעה ולהסיק מסקנות מפסק הדין.

 

זמן מה לפני פרסום פרשת סמי עופר פורסמה פרשת בר רפאלי, שגם לגביה המחלוקת העיקרית עם רשות המייסים, היא האם היא נחשבה בשנים מסוימות כתושבת ישראל אם לאו, וזאת כנראה בגלל הכנסות משמעותיות שהפיקה בחו"ל.

 

בע"מ 19898-03-14 רפי אמית (אמשיקשוילי) נ' פ"ש ת"א 4 ניתן פס"ד ביום 15/6/16 ע"י השופט הארי קירש, לגבי תושבותו של אדם לצורכי מס, השופט נתן משקל לביקורים הממושכים של המערער בארץ, שאינם נראים כביקורי מולדת קצרים. המערער לא הכה שורשים באף מקום בעולם, לא היה לו מקום מגורים קבוע, לא שילם מס ולא הגיש דוחות לשלטונות המס בארה"ב, שלטענתו התגורר שם. כמו כן המערער העביר את חסכונותיו שנבעו מהזכיות במשחקי הפוקר באופן מתמיד, כך שסכום העברות נאמד בכעשרים מיליון ₪. לאור זאת ושאר הנסיבות נראה לשופט כי ישראל נותרה הבסיס הכלכלי של המערער, למרות שהכנסותיו נבעו מחו"ל ולכן נקבע כי מרכז חייו נותר בישראל.

הקביעה בעניינו של המערער היא מקרה קיצוני, בו אדם ששהה 30 יום בלבד בשנת המס 2007 בארץ ושהה פחות מ-425 ימים בשנתיים שקדמו לשנת המס נחשב כתושב ישראל.

נראה כי קיים קושי להכיר באדם כחסר תושבות לצורכי מס באף מדינה בעולם, ולכן העלאת הטענה, מראה כי האדם לא ניתק את תושבותו ממדינת המקור.

"על-מנת שאדם ינתק את מרכז חייו בצורה מוחלטת, לא די שלא ייחשב כתושב של אף מדינה אחרת, אלא עליו להיחשב כתושב במדינה כלשהי, בהתאם לקריטריונים המקובלים, שכוללים למשל, 'בית קבע' המשמש לאותו אדם בית, קשר לחוג חברים באותה מדינה, או חברות במועדון כלשהו ו/או ליצור מעגל עסקי הקושר אותו לאותה מדינה.

באתו דיון התעוררה מחלוקת נוספת והיא לגבי אופי ההכנסה, האם מדובר בהכנסה מהימורים כגרסת הנישום, או כהכנסת עבודה כגרסת רשות המיסים שנתקבלה.

אין ספק, כי לאור הפסיקה דלעיל, יש מקום לנישומים להעלות טענות לגיטימיות בדבר תושבותם לעניין המס, תוך הוכחה היכן מרכז חייהם, מאחר שהחזקות הקבועות בפקודה ניתנות לסתירה, כפי שניתן לראות בפרשות ספיר ואמית.

 

בע"א 3328/15 פלוני נ' פ"ש אשקלון ניתן פס"ד ביום 22/2/2017 ע"י כבוד השופט י. דנציגר מבימ"ש העליון.

השאלה שנדונה בערעור הייתה , האם המערער הנו "תושב ישראל" לעניין מס הכנסה.

 

המערער היה נשוי לרעייה בישראל ושהה בישראל תקופות ממושכות, כאשר לפי המבחן הכמותי הוא נחשב לתושב ישראל. משנת 1991 ועד שנת 2002 ניהל המערער עסקים במדינת חוץ בשם X ובמדינת חוץ נוספת בשם Y. במהלך שהותו של המערער במדינה X בשנים אלו ניהל קשר זוגי עם אישה מקומית במדינת X. בשנת 2002 העתיק המערער את מקום מגוריו ואת עיקר פעילותו העסקית למדינת Y וגם שם ניהל קשר זוגי עם אישה מקומית נוספת עד שנת 2009.

המערער טען כי נישואיו לאשתו בישראל היו למראית עין ולשם שמירה על כבוד המשפחה והקהילה אליה השתייך.

בשנת 2011 הוצאו למערער שומות לשנים 2005-2007 ע"י המשיב ובהן הוגדר המערער כתושב ישראל לעניין מס הכנסה והוא חויב במס בסכום של כ-830 מיליון ₪. המערער חלק על השומות שהוצאו לו וביום 28/1/2015 ניתן פס"ד ע"י נשיא ביהמ"ש המחוזי בב"ש, י' אלון, לפיו מרכז חייו של המערער היה בישראל בשלוש שנות המס שבערעור ויש להגדירו כ"תושב ישראל" מהסיבות הבאות:

קיימת חזקת תושבות בהתבסס על ימי שהיית המערער בישראל.

קיימות אינדיקציות רבות ואיכותיות המלמדות אף בלי חזקת התושבות, כי מרכז חייו היה בישראל. גרעין עולמו המשפחתי והקהילתי נותר בישראל. הוא המשיך להעביר כספים לצורך ניהול משק הבית בישראל. עיקר פעילותו העסקית היה בחו"ל, אך הוא סירב לגלות מידע לגבי השקעותיו בחו"ל, וכן הוא החזיק השקעות בהיקף עשרות מיליוני ₪ בישראל. הוא נושא אזרחות ישראלית ואינו בעל מעמד כלשהו בשום מדינה בחו"ל ואינו משלם מיסים במדינה אחרת.

 

ביהמ"ש בחן את המסגרת הנורמטיבית להגדרת "" לצורכי מס. צוין כי המבחן המרכזי והמהותי הוא מבחן מרכז החיים וכן נקבעו חזקות כמותיות הקושרות בין מספר ימי שהיית הנישום בישראל לבין מרכז חייו. אמות המידה לבחינת מרכז החיים היא אובייקטיבית, כאשר נבחנים היבטים עובדתיים ומשפטיים גם יחד.

 

ביהמ"ש דחה את טענת המערער לעניין ספירת הימים ולכן קיימת חזקת תושבות לגביו לגבי כ"א משנות המס שבערעור. לכן הועבר הנטל על המערער להוכיח כי מרכז חייו אינו בישראל. נאמר כי מספר ימי השהייה של המערער בישראל מראה על זיקה מהותית שלו ארצה, אף מבלי להראות זיקות ספציפיות שהיו לו. במהלך תקופת שהייתו בארץ הוא נהנה משירותים ציבוריים אותם המדינה מעניקה ומממנת באמצעות מערכת המס.

 

ביהמ"ש נתן משקל לעובדה שבשנים 1994-2000 נולדו למערער ולאשתו שני ילדים נוספים, למרות שלא מדובר בשנות המס שבמחלוקת. כן המערער בילה בתקופות שהייתו בארץ עם רעייתו וילדיו בביתם שבישראל והעביר בכל שנה כמיליון דולר לחשבונות בנק בארץ לצורך ניהול משק הבית. הוא החזיק כלי רכב בישראל כששהה בארץ. כלומר בית הקבע שלו בישראל, , למרות שהיו בבעלותו בתים נוספים ברחבי העולם. גם בחירתו שלא להתגרש מרעייתו היווה שיקול בעניין בחינת מרכז החיים של המערער. למערער היו השקעות בארץ בהיקף של עשרות מיליוני ₪ בחברות, בדירות, בנכסים פיננסיים ועוד, בעוד שבחו"ל היו לו לטענתו השקעות בהיקף ניכר הרבה יותר, אך הוא סירב לחשוף את הנתונים ומאחר שהפרכת החזקה מוטל עליו, זה עמד לו לרועץ. כן, למערער אין מעמד כאזרח או תושב באף מדינה אחרת. כמו כן, המערער לא שילם מיסים באף מדינה אחרת, עובדה שמחלישה את טענתו כי מרכז חייו מחוץ לישראל.

מאחר שמדובר במקרה שאינו מובהק, נערכה בדיקה מעמיקה שלמרכז חייו של המערער, בעיקר עובדתית ומעט משפטית ונקבע כי למרות שיש לו זיקות למדינת חוץ, מרכז חייו בשנות המס שבמחלוקת היה בישראל.

 

יצוין כי את בחינת התושבות יש לערוך לכל שנת מס בנפרד, מאחר שתושבות היא סטטוס דינמי והיא נגזרת מנתונים רבים שעשויים להשתנות מידי שנה.

 

בהקשר לפרסום שמו של המערער נערך דיון נפרד ע"י ביהמ"ש והוחלט כי שמו של המערער לא ייחשף, מאחר שחשיפת שמו עלולה לפגוע פגיעה חמורה בפרטיותו ובפרטיות בני משפחתו בהיבטים האישיים של חייהם.

נראה כי גם במקרה זה, עמדה למערער לרועץ, בין היתר העובדה, שלא חשף נתונים בדבר היקף השקעותיו בחו"ל.

ביום 27/07/2017 נערך דיון נוסף בתיק, שמספרו דנ"א 2228/17 בראשות נשיאת ביהמ"ש העליון. הדיון עסק בעיקר בסוגיה האם להכיר במבקש כתושב חוזר, לאור העובדה שבשנות מס קודמות הוכר כתושב חוץ ושומות מס אלו התיישנו. למרות שההכרה נעשתה על סמך תצהירו, ללא הליך שומה וללא בחינה, או קביעה פוזיטיבית לגבי סטטוס התושבות שלו. הבקשה לדיון נוסף נדחתה, מאחר שלא היה חידוש הלכתי, אלא נוסף נדבך לגבי סוגיית ההתיישנות ושל רשות המיסים לשנות ולתקן את החלטותיה כרשות מנהלית. וגם אם היה כזה, אין הצדקה בכל מקרה לסטות מהכלל הרגיל, לפיו פסיקת ביהמ"ש העליון במותב של שלושה הוא סוף פסוק. כמו כן נבחנה הפסיקה שהובאה ע"י המשיב ולא נמצאה סתירה לפסק הדין. הפסיקה שהובאה ע"י המשיב ולא נמצאה סתירה לפסק הדין. . 

עודכן ב: 18/03/2018