כידוע, חישוב הרווח או השבח על מכירת נכס נעשה על בסיס ההפרש שבין שווי המכירה לשווי הרכישה. על פי החוק, יש להפחית משווי הרכישה רכיב של ״פחת״, שהינו אחוז מסוים מעלות הנכס שהנישום זכאי היה לנכות בכל שנה מההכנסות שנצמחו לו מהנכס.
בפסק דין שניתן ביום 2.12.2019 בבית המשפט העליון (ע"א 5883-18 מנהל מסמ"ק חדרה נ' PIV BV) נדונה השאלה כיצד יש לחשב את השבח (ובהיקש, גם את רווח ההון) כשהמוכר לא דרש הניכוי מהכנסתו החייבת את הפחת, מאחר ולא דיווח על ההכנסות?
בית המשפט העליון הוציא פסק דין מנחה בסוגיה
פסק הדין עסק בחברה זרה הרשומה בהולנד שרכשה דירת מגורים בקיסריה והחלה להשכירה. החברה הייתה חייבת בדיווח על רווחיה משכר הדירה ותשלום מס ההכנסה המתחייב מכך.
במסגרת חישוב רווחיה משכר הדירה, הייתה זכאית לקזז פחת בשיעור של 4% לשנה, על חלק הדירה שאינו מקרקעין. אולם, החברה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה מהשכרת הדירה, וממילא לא קיזזה את הפחת.
לאחר כעשרים שנה, מכרה החברה את הדירה והגישה שומה עצמית למס שבח, במסגרתה דרשה בניכוי רק מלוא שווי הרכישה, דהיינו לא הגדילה את הרווח (והמס לתשלום) על ידי זה שהקטינה את עלות הרכישה בגובה הפחת שהייתה זכאית להפחית.מנהל מס שבח דחה את החישוב של החברה, הפחית משווי הרכישה את הפחת, ובהתאם קבע רווח ומס שבח לתשלום גבוהים יותר.
החברה הגישה ערר על החלטת מנהל מס שבח. ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בחיפה קיבלה את עמדת החברה וקבעה כי מאחר שהפחת לא נוכה בפועל, אין מקום להפחית אותו משווי הרכישה בחישוב מס השבח.
בערעור שהגיש מנהל מס שבח לבית המשפט העליון, הוא טען כי לפי לשון החוק, בחישוב מס השבח יש לנכות את הפחת, בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לא. החברה לעומת זאת טענה כי אין להתערב בפסיקת ועדת הערר שמובילה לתוצאה צודקת בה ממוסה השבח האמיתי ולא ״רווח שלא קיים״.
מניעת הטבה כפולה לנישום בגין אותה הוצאה
על פי פסק דינו של כב' השופט עופר גרוסקופף קיבל בית המשפט העליון את הערעור. השופט התחיל בבחינת השאלה הכללית: "האם הוצאה בקשר לנכס שיכלה לשמש להפחתת חבות מס הכנסה, אבל לא נוצלה לשם כך, יכולה לשמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון?"
כב' השופט גרוסקופ, הבהיר כי פרשנות הסעיף בחוק צריכה להיעשות תוך חתירה להגשמת תכליתו – מניעת הטבה כפולה לנישום בגין אותה הוצאה. השופט הבחין בין שני מצבים: האחד מקום בו הוגש דיווח אמת על ההכנסה מהנכס והנישום הוכיח כי נמנע בפועל לקזז את הפחת מהכנסתו הקיימת. במצב זה לדבריו, אין חשש כי הנישום יזכה בהטבה כפולה.
לעומת זאת, כבענייננו, נישום שהעלים את הכנסתו מהנכס וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, לא רשאי לטעון כי אין להתחשב בפחת בחישוב מס השבח.
מסקנה זו מתחזקת לנוכח עמדת מס הכנסה כי במקרה כזה חישוב הרווח משכר הדירה שלא דווח ייעשה תוך ניכוי הפחת. לכן, במקרים אלו יש להפחית בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
ברירת המחדל: הפחתת סכומים הניתנים לניכוי בעת חישוב השבח
לצורך התחקות אחר כוונתו של המחוקק, אף חקר השופט הנכבד בהיסטוריית חקיקת הסעיף וציטט מפרוטוקול ועדת הכספים מיום 14.1.1975 (!). מעתה, הכלל יהיה כי ברירת המחדל לחישוב השבח הינו כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת ולכן יש להפחיתם משווי הרכישה בעת חישוב השבח.
החריג לכלל יהיה אם הנישום דיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, אך יוכיח כי לא ניכה את הפחת ובמקרה כזה יהיה זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור, לא יופחתו משווי הרכישה.
בענייננו, מאחר והחברה לא דיווחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה ואין באפשרותה לטעון כי שילמה מס הכנסה מלא ללא ניכוי הפחת, עקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה מחייבים לראות אותה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים, ולחייב הוספת הפחת לשבח (כלומר, להפחיתו מ״שווי הרכישה״ בנוסחה).
.jpg)
.jpg)
.jpg)
