תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963

 

בתאריך 07.03.2011 התקבל בקריאה שלישית בכנסת תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן בהתאמה: "התיקון", "החוק" ו- "חוק מיסוי מקרקעין"). נעמוד להלן על עיקרי התיקון.

 

בראשית הדברים, נציין בקצרה כי התיקון הגיח לעולם בשל הקושי הרב ברישום בעלות בעסקאות מקרקעין, כתולדה מקשיים בתהליך הנפקת אישורי מיסים. שכן, ללא אישורי מיסים (לרוב הבעיה באישור מס שבח) לא ניתן להשלים את רישום הנכס על שם הרוכש במרשם המתאים. הואיל וחובת תשלום מס שבח לפי הדין חלה על המוכר, קונים רבים נתונים לחסדם של המוכרים, אשר לרוב הינם אדישיםבנוגע לאישורים. לפיכך, מטרת התיקון הינה לקצר ולשכלל את תהליכי המיסוי בעסקאות נדל"ן, וכפועל יוצא קיצור פרק הזמן בו תרשם הבעלות על שם הרוכש. בכתב זה, נערוך השוואה תמציתית בין המצב החוקי כיום לבין המצב בעקבות תיקון 70.

 

 

תיקון סעיף 15 לחוק שכותרתו: "חובת תשלום המס" מטיל את החובה בתשלום מס השבח על המוכר או עושה הפעולה באיגוד. כל קונה מייחל ליום (לעיתים תקופות לא מבוטלות) בו המוכר ישלם את סכום המס הנדרש ממנו, לשם קבלת האישור הנחשק להעברת הנכס לבעלותו במרשם המתאים.

 

הערה - פתרון חלקי נמצא דרך דיני נאמנויות, אך עדיין לא נמצא פתרון מוחלט.

 

במסגרת התיקון, נקבע כי בעסקת מקרקעין, שאינה דירת מגורים מזכה ולא נתבקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק בעדה, והתמורה נקבעה בכסף בלבד ולאחר שהועבר 40% מכספי התמורה למוכר, יהא חייב הקונה להעביר למנהל מיסוי מקרקעין תשלומי מקדמה על חשבון התמורה החוזית. למעשה, יראו מקדמה זו כאילו המוכר עצמו שילם על אף האמור בכל דין ובכל הסכם. שיעור תשלומי המקדמה משתנה בהתאם לתאריך רכישת הנכס הנמכר.

במכירת נכס שרכישתו לפני 07.11.2001 – שיעור תשלומי המקדמה הינו 15% ובמכירת נכס שרכישתו לאחר 07.11.2001 – שיעור תשלומי המקדמה הינו 7%. בהקשר זה, ראוי לציין כי הוקנתה למנהל סמכות להפחית את השיעורים האמורים במקרים בהם, לדעתו החיוב במס שיחול על העסקה, בסופו של יום, יהיה נמוך מתשלום המקדמה, ועל החלטתו של המנהל בסעיף זה לא יחולו הוראות סעיף 88 לחוק (זכות לערור).

 

התוצאה – לאחר העברת תשלומי המקדמה "יזכה" הרוכש באישורי המס לצורך השלמת רישום הנכס על שמו במרשם המתאים. כמו כן, הדבר יבטיח כי הנכס ירשם על שם הרוכש כשהוא נקי מחובות. לאחר מסירת תשלומי המקדמה למנהל, תוסיף להשתלם יתרת התשלומים על פי החוזה למוכר. יתרת תשלומי המקדמה שנמצאו לאחר שחושב המס בשומה הסופית או בשומה על פי מיטב השפיטה, תועבר למוכר בצירוף ריבית והצמדה מיום התשלום.

 

תשלום המס חייב שקיבל הודעה בדבר המס שהוא חייב בו (לאחר 20 יום) ישלם את המס המגיע ממנו תוך 60 יום מיום המכירה או ממועד התקיימות תנאי סעיף 51 לחוק, לפי המאוחר. בנוסף, בסעיפים 51 ו- 52 לחוק, שונה והובדל זמן הפירעון של המס, באופן כזה שהחבות במס רכישה תחול בזמן תשלום 50% מהתמורה ואילו החבות במס שבח תחול בזמן תשלום 40% מהתמורה. 

 

יחול ניכוי במקור	לא יחול ניכוי במקור
1. עסקאות במזומן. 2. מכירת דירת מגורים מזכה שנתבקש בגינה פטור לפי הוראת השעה – הגדלת ההיצע של דירות למגורים. 3. מקרים בהם ברור כי העסקה פטורה (מכירת דירה על ידי מוסד ציבורי כשהמכירה שימשה במישרין את המוסד, או מכירת מקרקעין ע"י אחת הרשויות הפטורות ממס שבח). במקרים אלו ואחרים מוצע לפנות למנהל בבקשה להקטין או לבטל את הניכוי במקור, המנהל ייתן מענה לבקשה לאחר 20 ימים.	1. מכירת דירת מגורים מזכה שנתבקש לגביה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק. 2. לא כל התמורה שולמה בכסף (למשל, עסקת קומבינציה). 3. פעולה באיגוד.

 

 

תמצית המצב החוקי כיום והמצב לאחר תיקון 70
העניין	סעיף	לפני התיקון	לאחר התיקון
ניכוי במקור	15(ב)	לא קיים	במכירת נכס שרכישתו לפני 07.11.2001 – 15% ובמכירת נכס שרכישתו לאחר 07.11.2001 – 7%. סייגים: 1. התמורה נקבעה כולה בכסף. 2. הנכס הנמכר אינו דירת מגורים מזכה שהתבקש בשלה פטור. הערה – המוכר או הרוכש רשאים לבקש מהמנהל להקטין את השיעורים האמורים.
יום המכירה כשלא נמסרו הצהרות	20, 73(ד)	כאשר בוצעה עסקה שלא דווחה או כאשר ניתנה ההצהרה שפרטיה אינם נכונים הותר למנהל לקבוע את יום המכירה לפי נסיבות העניין.	סעיף 20 בוטל סעיף 73(ד) במידה ולא נמסרו כל הפרטים הנדרשים, ייחשב הדבר כאילו לא מולאה דרישת הצהרה ויחול האמור בסעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. למעט מקרים בהם שוכנע המנהל כי הפרטים החסרים אינם בידי המצהיר.
תשלום המס לאחר קבלת הודעה	90א	במועד מסירת השומה העצמית (תוך 50 יום).	תוך 60 יום מיום המכירה או מיום עשיית הפעולה.
תשלום המס	51,52	בהתקיים אחד מאלה: 1. נמסרה החזקה במקרקעין. 2. עד תשלום העולה על 50% מהתמורה. 3. הוענק ייפוי כוח.	בהתקיים אחד מאלה: נמסרה החזקה במקרקעין. עד תשלום העולה על 50% מהתמורה לצורך מס רכישה. עד תשלום העולה על 40% מהתמורה לצורך מס שבח. הוענק ייפוי כוח.

 

טרם התיקון, ניתן היה לפעול באחד משני המסלולים: הגשת הצהרה (פרטים על העסקה ללא חישוב המס) תוך 30 יום או הגשת שומה עצמית (פרטים על העסקה + חישוב המס הצפוי) תוך 50 יום. עתה, לאחר התיקון, אוחדו שני המסלולים למסלול דיווח אחד בדרך של הצהרה מפורטת ומלאה בלבד, שתוגש תוך 40 יום מיום החתימה על ההסכם המחייב.

 

התכלית של הוראה זו היא לחסוך זמן יקר, באופן כזה שכבר בשלב הראשוני של הדיווח יוצגו בפני המנהל כל הפרטים הנדרשים לטובת השומה. האמור בחלק זה יחול בשינויים המחויבים הן במכירת זכות במקרקעין והן בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין או רוכש זכות באיגוד מקרקעין. יובהר בהקשר זה כי, במידה ולא נמסרו כל הפרטים הנדרשים ייחשב הדבר כאילו לא מולאה דרישת הצהרה כפי האמור בסעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת למעט מקרים בהם שוכנע המנהל כי הפרטים החסרים אינם בידי המצהיר.   

 

תמצית המצב החוקי דהיום והמצב לאחר תיקון 70
העניין	סעיף	לפני התיקון	לאחר התיקון
הצהרה	73	הצהרה תוך 30 ימים; שומה עצמית תוך 50 ימים;	שומה עצמית תוך 40 ימים – פרטי הזכות; פרטי העסקה; התמורה בגין המכירה בציון תאריך המכירה; התמורה בגין רכישת הזכות בציון תאריך הרכישה; ניכויים ותוספות שהנישום תובע; סכום המס ואופן חישובו; זכאות לפטור או הנחה מהמס.

 

בתיקון נקבע כי תוך 20 יום מהיום בו נמסרה השומה העצמית, יעביר המנהל למוסר ההצהרה הודעה בדבר סכום המס שהמוסר חייב בו על פי ההצהרה (שומה זמנית). כמו כן, תוך פרק זמן של שמונה חודשים מיום הגשת השומה העצמית, על המנהל לאשר (השומה הזמנית הופכת לסופית) את השומה העצמית או להנפיק שומה לפי מיטב השפיטה שתהא מנומקת (מדוע נדחתה השומה העצמית ופירוט דרך החישוב). זאת לאחר שהוענקה לנישום הזדמנות להשמיע דברו בעניין. כמו כן, במידה והמנהל סבור שנפלה טעות חשבון באופן חישוב השומה רשאי הוא לתקנה.

 

על השומה ניתן להשיג בדרך מנומקת בפרק זמן של 30 יום ולמנהל הוענקה סמכות מפורשת להאריך את המועד הנזכר, אם הוכח להנחת דעתו שהאדם החולק על השומה היה מנוע מלהגיש בקשה במועד הנזכר מחמת היותו נעדר מהארץ, חולה וכדומה. החלטה בנוגע להשגה תימסר בתקופה שלא תעלה על שמונה חודשים מיום שהועברה הודעת ההשגה או תוך 30 יום מיום האישור על המצאת המסמכים שהמשיג נדרש להגיש, לפי המאוחר. יובהר, כי "מטעמים מיוחדים" יתאפשר להאריך את התקופה הנזכרת עד ל- 12חודשים.

 

השגה על שומה שהוציא המנהל לפי סעיף 82 לחוק תחשב כהשגה על אותה שומה רק בדרך של הצהרה מפורטת, כאמור בסעיף 73 לחוק. במצב דברים זה, ייתן המנהל למשיג את החלטתו תוך 12 חודשים, מיום מסירת ההשגה.

 

במידה והמנהל לא נתן החלטתו בנוגע להשגה בתקופה האמורה (8 +4 חודשים או 12 חודשים), אזי יראו את ההשגה כאילו נתקבלה. לא יחליט המנהל בדיון בהשגה מבלי שהעניק למשיג הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו.

 

ראוי לציין, כי לוועדת הערר הוענקה סמכות נוספת להגדיל את השומה אם תמצא לנכון לעשות.

 

תמצית המצב החוקי כיום והמצב לאחר תיקון 70
העניין	סעיף	לפני התיקון	לאחר התיקון
שומה במכירת זכות או פעולה באיגוד	78, 79	1.תוך 45 יום - שומה זמנית. 2. תוך 6 חודשים - שומה סופית כשהוגשה שומה עצמית. 3. תוך 12 חודשים – שומה סופית כשהוגשה הצהרה.  4. אין חובת שימוע בשומה לפי מיטב השפיטה.	1. תוך 20 יום – שומה זמנית 2. תוך 8 חודשים - שומה סופית + מטעמים מיוחדים ניתן להאריך ב- 4 חודשים או לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה.   3. יש חובת שימוע בשומה לפי מיטב השפיטה.
השגות	87	1.הנישום רשאי להגיש השגה תוך 30 יום. 2.תוך 12 חודשים או 30 יום מיום שהמשיג המציא את המסמכים ייתן המנהל החלטתו בהשגה. 3.זכות טיעון – יש לבקש במפורש בהשגה.	1.הנישום רשאי לבקש מהמנהל לעיין בשומה תוך 30 יום. 2. תוך 8 חודשים (מטעמים מיוחדים ניתן להוסיף 4 חודשים) או 30 יום מיום שהמשיג המציא את המסמכים ייתן המנהל החלטתו בהשגה. 3. זכות הטיעון שמורה למשיג.

תמצית המצב החוקי כיום והמצב לאחר תיקון 70
העניין	סעיף	לפני התיקון	לאחר התיקון
יתרת מס	91	1. יתרת המס לפי השומה תשולם תוך 14 יום מיום שנמסרה השומה הסופית או הזמנית לפי העניין. בכל המהלכים נקובים מטה תצורף ערבות להבטחת תשלום המס, הפרשי ריבית, הצמדה וקנסות. 2. הגיש השגה – ישלם את המס שאינו שני במחלוקת (אין תקופה קצובה לתשלום) והיתרה תוך 30יום.3. הגיש ערר – 30 יום מיום ההחלטה בערר. 4. ערעור לעליון – 30 יום מיום פס"ד.	1.נמסרה הודעת שומה: ישלם תוך 15 ימים מיום ההודעה את יתרת המס. 2. הגיש השגה: ישלם תוך 30 יום מיום מסירת ההודעה את סכום המס שאינו שנוי במחלוקת. 3.נמסרה החלטה בהשגה: ישלם תוך 15 ימים מיום שנמסרה ההחלטה. 4. הגיש ערר: ישלם תוך 30 יום מיום מסירת ההחלטה את סכום המס שאינו שנוי במחלוקת. 5. ניתנה החלטה בוועדת הערר: ישלם את סכום המס המגיע לפי ההחלטה תוך 45 ימים מיום שניתנה ההחלטה, זולת אם קבע בית המשפט העליון אחרת. 6. ניתן פס"ד של העליון: ישלם את סכום המס המגיע לפי פס"ד תוך 15 יום מיום שניתן.

ריבית והצמדה מתווספות בשל פיגור בתשלום מס מעל 60 ימים מיום המכירה או הפעולה, אף אם חלים על המכירה או על הפעולה סעיפים 5(ב)1, 51 ו-52 לחוק.  אלא אם כן, הפרש סכום המס שנקבע בשומה לפי סעיף 78(ב)(2) לבין סכום המס ששולם לפי סעיף 78(א) אינו עולה על 10%.

 

קנסות - כיום, הקנס הינו בשיעור של 1.5% מסכום המס שחב בו הנישום לכל שבועיים של איחור בתשלום. על פי הצעת החוק, יוטל סכום מוגדר וקבוע (250 ₪ ו – 200 ₪) לכל שבועיים של איחור. המנהל רשאי, אם הוכח להנחת דעתו כי האיחור היה מנסיבות מוצדקות, לפטור מתשלום הקנס כולו או חלקו.

 

הגדרת מדד בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין שונה והושווה להגדרת מדד בחלק ה' לפקודת מס הכנסה (ממדד "בגין" למדד "ידוע"). דהיינו, המדד שפורסם לפני יום המכירה.

 

תמצית המצב החוקי כיום והמצב לאחר תיקון 70
העניין	סעיף	לפני התיקון	לאחר התיקון
מדד	47	1. "המתפרסם מדי פעם מטעם" 2. "הכנסת"	"שמפרסמת" "הכנסת, והכל כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר, זולת אם היום נקוב בתאריך"

 

תחולה – התיקון המוצע יכנס לתוקף החל מיום 31.03.2011.

 

הערה – ביום 14.03.2011 פרסמה רשות המיסים מידע בקשר עם תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין, בו נאמר:

 

". . . לצורך ייעול הטיפול ברכישות מקבלנים הוחלט כי בכל מקרה שקבלן מוכר זכות במקרקעין שיעור המקדמה יעמוד על 7.5% מהתמורה וכי במקרה של רכישת זכות מקבלן אשר קיבל מפקיד השומה אישור לפי סעיף 50 באחת משלוש הדרכים אשר נקבעו בהוראת ביצוע מס' 2/2010 (כללי, פרויקט או פרטני), תופעל אוטומטית סמכות המנהל להקטין המקדמה והרוכש לא יהיה חייב בהעברתה."