מיסוי מקרקעין - חזקת התא המשפחתי כיחידה אחת

מאת:עו"ד עינת גלוסר

מס רכישה – חזקת התא המשפחתי כיחידה אחת
הוראת סעיף 9 (ג1א)(2) (א) לחוק, קובעת שיעורי מס רכישה מופחתים ברכישת דירה יחידה.

סעיף 9 (ג1א)(2)(ב)(1) לחוק מגדיר את המונח "דירה יחידה" כ"דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא פחות מ-25%".

סעיף 9 (ג1א)(2)(ב)(2) לחוק קובע חזקה לפיה "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד".

יוצא מכאן, כי אם רוכש קנה דירת מגורים, שהיא דירתו היחידה, לא יהא זה זכאי לשיעורי מס רכישה מופחתים,אם לבת הזוג של הרוכש, יש דירה או חלק מדירה העולה על 25%, הרשומים על שמה. חזקה כאמור, חלה בהתאמה גם לגבי ילדיו הקטינים של הרוכש, שאינם נשואים.

מס שבח - חזקת התא המשפחתי כיחידה אחת

פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963, (להלן: "החוק")שעניינו פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, קובע בגדרו, בס"ק 49 (ב) כי" לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד".

כך ולשם המשל, המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס שבח במכירתה אם לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס (ראה סעיף 49ב (1)לחוק), ואולם, אם בת הזוג של המוכר, מכרה דירה, בתקופה כאמור, לא יהא זכאי המוכר לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו. חזקה כאמור, חלה בהתאמה גם לגבי ילדיו הקטינים של המוכר, שאינם נשואים.

חזקת התא המשפחתי כיחיד האחת במיסוי מקרקעין - פרשנות ותחולה

עקרון התא המשפחתי,פרשנותו ותחולתו, עוררו סוגיות ושאלות לא מעטות בפסיקת בתי המשפט, וביניהן:

א. האם העיקרון הנ"ל חל על בני זוג שהתקשרו בהסכם ממון טרם נישואיהם בגדרו נקבע כי כל רכוש שהיה למי מהצדדים ערב הנישואין ו/או נרכש על ידי מי מהצדדים בתקופת הנישואין, יהיה של אותו צד ולא יהיה לרכוש משותף ?

בעמ"ש 5958/98אן מרי עברי נגד מס שבח (מסים יג/3 יוני 1999 ה-35) דובר על בני זוג של כל אחד מהם הייתה בבעלותו דירת מגורים מלפני הנישואין. טרם נישואי בני הזוג נערך ביניהם הסכם ממון בגדרו נקבע כי תישמר הפרדה מוחלטת בין רכוש הצדדים.

בתקופת נישואיהם מכר הבעל את דירתו וקיבל פטור ממס שבח וטרם שחלפו ארבע שנים ממכירת דירת הבעל, ובתקופת הנישואין, מכרה האישה את דירתה וביקשה פטור ממס שבח ונדונה שם השאלה אם הוראת סעיף 49 (ב) לחוק גוברת על הוראות הסכם ממון שעשו בני הזוג.
ועדת ערר סברה כי כאשר באים ליישם את הוראת סעיף 49 (ב) לחוק, אין זה רצוי לבטל את ההבחנה בין נכסים שנרכשו על-ידי כל אחד מבני-הזוג לפני הנישואין, נכסים הרשומים על שם כל אחד מהם בנפרד, ואשר סוכם לגביהם בין בני-הזוג, ועוד בטרם נישאו, על משטר שלאי-שיתוף, לבין נכסים שנרכשו על-ידי בני-הזוג לאחר הנישואין וקבעה כי: "לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת חזקת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה.

מהסכם יחסי הממון הנ"ל עולה בבירור כי העוררת חופשית לעשות בדירתה כרצונה, ללא התערבות בעלה. דירת מגוריה, כמו נכסי הדלא-ניידי של הבעל, הוצאו מכלל חזקת שיתוף הנכסים של בני הזוג ואין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק הנ"ל כמטיל חובת מיסוי מעבר למתחייב על פיו. מסקנתנו היא כי בנסיבות מקרה זה אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת."

בע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד אן מרי עברי, נז(5) 589, הפך בית משפט העליון את החלטת ועדת ערר שליד בית משפט המחוזי בחיפה שניתנה בעמ"ש 5958/98 הנ"ל וקבע כי המשיבה ובן-זוגה הינם בגדר "מוכר אחד" כמשמעותו בסעיף49(ב) לחוק מס שבח, ועל-כן מכירת דירת המגורים של המשיבה אינה פטורה ממס, מכוח הוראת סעיף 49ב לחוק.

עוד נקבע שם כי "אין בנמצא טעם ראוי להבחנה - מבחינת הפטור ממס שבח - בין בני-זוג שהחליטו על הפרדה בין נכסיהם לבין בני-זוג שלא עשו כן. אלה כאלה זכאים לפטור הכללי של מכירת דירת מגוריהם ללא מס אחת לכל ארבע שנים. החלטתם של בני-זוג לקיים הפרדה בנכסי מקרקעין מסוימים אינה צריכה להשליך על שאלת מתן הפטור במכירת דירת המגורים ששני בני-הזוג מתגוררים בה בפועל".

בע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נגד שחר פלם ואח' דובר על בני זוג שרכשו דירת מגורים, כאשר לאחד מהם דירה קודמת מלפני הנישואין,שנשארת בבעלותו המלאה והבלעדית (ולגביה גם נקבע במסגרת הסכם ממון בין בני הזוג, כי תישאר בבעלותו הבלעדית) ונידונה שם השאלה האם זכאי בן הזוג השני למס רכישה מופחת הניתן לרוכש "דירה יחידה" כאשר החוק קובע שיראו "רוכש ובן זוגו כרוכש אחד"

נקבע כי אין לראות ברכישה מלפני הנישואין כרכישה של התא המשפחתי. המשיב איננו "רוכש אחד" עם בת הזוג ביחס לדירה שרכשה היא לפני הנישואין ולפני שהכירה את המשיב. משאין לו כל זכויות בדירת בת הזוג או בכל דירה אחרת, הרי שבעת שביצע המשיב את הרכישה הנדונה, הוא רכש "דירה יחידה", ולכן, הוא זכאי לשיעור מס רכישה מופחת בגין רכישתה.

וכך צוין בפסק הדין: "הנה כי כן, לשון ההוראה של סעיף 9 לחוק ותכליתה מלמדת כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין - מכאן "יראו רוכש וכן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן. "

ובהתייחס להסכם ממון טרם נישואי בני זוג, בגדרו נקבע כי כל רכוש שהיה למי מהצדדים ערב הנישואין יהיה של אותו צד ולא יהיה לרכוש משותף, צוין: "זוג שחתם על הסכם הפרדה וזוג שלא חתם על הסכם הפרדה הם זוג שונה כשבוחנים אם יש זכויות לבן הזוג האחד בנכסי בן הזוג האחר בהקשר של התקיימות התנאי בדבר "דירה יחידה" מכאן, מוצדק להבחין ביניהם ואין בהבחנה זו כל הפליה או אי ניטרליות".

השאלה אם יש להעניק נפקות להסכם הפרדה לצורך התנאי של "דירה יחידה" כאשר מדובר בדירה שנרכשה אחרי הנישואין,נותרה בצריך עיון.

בוע 1013/05 קידן אריה נגד מנהל מס שבח תל אביב, נידונה השאלה: מה קורה כשלכל אחד מבני הזוג דירת קודמת בבעלותו המלאה והבלעדית מלפני הנישואין, ויש להם הסכם ממון, הקובע הפרדה רכושית בין בני הזוג, ולאחר הנישואין אחד מהם רוכש דירת מגורים, הנרשמת על שמו בלבד, והמשמשת למגורי המשפחה.

נקבע כי כיוון שהדירה הנרכשת תשמש למגורי התא המשפחתי בכללותו, על אף רישומה הנפרד על שם בן הזוג, יהיה זכאי בן הזוג לחישוב מועדף לעניין מס הרכישה רק באשר למחצית הדירה. וכך צוין בפסק הדין:"ניתן לומר כי מסקנה זו נובעת מהגדרת החזקה בקשר ל"תא המשפחתי" שבסעיף 9 לחוק המיסוי: "רואים רוכש ובן זוגו וכל ילדיהם שטרם מלאו להם 18שנים, כרוכש אחד לעניין ההטבה בשיעור מס הרכישה, אלא אם כן מתגורר בן הזוג דרך קבע בנפרד או שהילד הוא נשוי". במקרה זה עצם המגורים המשותפים של מרכיבי ה"תא המשפחתי" באותה דירה חייבת להביא למסקנה הנ"ל".

ב. האם העקרון הנ"ל לוקח בחשבון מכירות קודמות של מי מבני הזוג, מלפני הנישואין ? כיוצא בזה, האם העיקרון הנ"ל לוקח בחשבון נכסים שנרכשו לפני הנישואין על ידי בן זוג אחד לצורך הגדרת המונח "דירה יחידה" לגבי בן הזוג האחר, הרוכש דירה לאחר הנישואין ?

בע"ש 2979/97 דינה מור ואח' נגד מנהל מס שבח באר שבע מסים יב/5 אוקטובר 1998 ה-292, נידונה השאלה אם אישה נשואה שמכר את דירתה ובעלה שמכר את דירתו בהיותו רווק נחשבים לצורך החוק למוכר אחד. נקבע כי פטור שניתן לבעל בשל מכירת דירתו לפני הנישואין לא ימנע את האישה מלקבל פטור בשל דירתה מלפני הנישואין שאותה היא מוכרת לאחר הנישואין.

ג. האם העיקרון חל על מכירות שנעשו לאחר הנישואין בקשר לנכסים שנרכשו על ידי מי מבני הזוג מלפני הנישואין.

ראה ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד אן מרי עברי הנזכר לעיל.

ד. האם העיקרון הנ"ל חל על ידועים בציבור ?

בע"א 2622/01 מנהל מס שבח נגד עליזה לבנון, נז(5) 309, דובר על בני זוג שחיו במשך שנים ארוכות כבני זוג שהחליטו להיפרד והתקשרו בהסכם לחלוקת רכוש שבמסגרתו העביר בן הזוג לידועה בציבור, בין היתר, חנות. מנהל מס שבח טען כי הידועה בציבור של מעביר הזכות - אינה זכאית ליהנות מהנחה במס רכישה לה זכאית אישה נשואה וכי היא לא עומדת בתנאים הקבועים בחוק, כדי לזכות בהנחה כזו.

השאלה שנידונה שם הייתה אם הדיבור "בן-זוג" המופיע בהגדרת "קרוב" שבחוק ובסעיפים 20 ו-21 לתקנות מס שבח מקרקעין (רכישה), התשל"ה - 1974, משתרע גם על הידועים בציבור, וזאת בכל הנוגע לפטור הכללי ממס שבח ולפטור הכללי ממס רכישה

נפסק: "ביסוד הפטור (ממס שבח וממס רכישה) מונחת מטרה חברתית, שנועדה להקל על הסדרים פנים משפחתיים. אין כל סיבה עניינית, שלא להחיל הסדר זה, שהינו בעל אופי חברתי, על מתנה הניתנת בין ידועים בציבור. גם ידועים בציבור מנהלים חיי משפחה, וההסדרים בענייני מס שבח ומס רכישה החלים על בני זוג נשואים המנהלים חיי משפחה מן הראוי שיחולו גם על ידועים בציבור המנהלים חיי משפחה. הבחנה בין בני זוג נשואים לבין בני זוג ידועים בציבור לעניין הסדרי מס שבח ומס רכישה היא הפליה פסולה, הנוגדת את עקרון השוויון. אכן,עקרון השוויון חל הן לעניין החיוב במס והן לעניין ההקלה במס".

עוד נידונה שם השאלה באם סעיף 62 (ב) לחוק שנוסף במסגרת תיקון מס' 26 לחוק,אשר העניק פטור מיוחד ומלא ממס שבח מקרקעין של דירת מגורים הניתנת במתנה בין ידועים בציבור, ותקנה 20 (א) שנוספה במסגרת תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) (תיקון), התשנ"ה-1994 וקבעה כי על העברה לפי סעיף 62 (ב) לחוק יהיה שליש ממס הרכישה הרגיל, קובעים הסדר שלילי, כך שככל שמדובר בהעברות ללא תמורה בין ידועים בציבור, של זכויות במקרקעין שאינן דירה, לא יהיו הם זכאים לפטור ממס שבח ולמס רכישה מופחת כפי החל בהעברה ללא תמורה, בין יחיד לקרוב. נקבע כי את ההסדר החיובי לעניין פטור ממס בגין דירת מגורים בין ידועים בציבור, אין לפרש כהסדר שלילי לעניין שלילת הפטור בגין נכס שאינו דירת מגורים. ככל שהמדובר בהעברה ללא תמורה של דירה בין ידועים בציבור יחולו הוראות סעיף 62 (ב) לחוק ותקנה20א לתקנות וככל שהמדובר בהעברה ללא תמורה של נכס שאינו דירת מגורים – יש לפרש את הפטור הכללי שניתן בחוק (סעיף 62(א)), ובעקבותיו הפטור החלקי ממס רכישה(תקנה 20 לתקנות), כמעניק פטור לידועים בציבור הנותנים מתנה של נכס שאינו דירת מגורים.

בו"ע (תל אביב יפו) 1135/02 אייזיק רחל נגד מנהל מס שבח ת"א,נידונה השאלה אם העברה ללא תמורה של זכויות בדירה, בין ידועים בציבור, מקנה פטור מלא ממס רכישה עפ"י תקנה 21 לתקנות מס רכישה (פטור ממס במכירת דירה של יחיד לקרובו כאשר המוכר והקונה גרים באותה דירה). נפסק, כי מאחר ויש הוראות חוק ספציפיות בהתייחס להעברת דירה ללא תמורה לידוע בציבור (תקנה20(ב) לתקנות מס רכישה וסעיף 62(ב) לחוק) הרי אין להחיל את הוראות החוק הכלליות החלות על העברה ללא תמורה מיחיד לקרוב.


בו"ע 3036/04 (חיפה) יצחק נוי נגד מנהל מס שבח מקרקעין חדרה דובר על רכישת דירה על ידי הבעל, בתקופת הנישואין, כאשר האישה רכשה דירה שנרשמה על שמה, לפני הנישואין (מכספי אמה, ונרשמה הערת אזהרה לטובת האם, לפיה זו רשאית לדור בדירה במשך תקופת חייה, וכך היה), אך בתקופה שבה חיו יחד, ניהלו בית משותף ונהגו כבעל ואישה. השאלה שנידונה שם, האם יש להרחיב את תחולת סעיף 9 לחוק, גם על ידועים בצבור שהקימו תא משפחתי והאם במצב זה, יש לשלול את סיווג הדירה שרכש הבעל "כדירה יחידה". נקבע כי הקניית הדירה לאישה על ידי אמה, לא נעשתה במסגרת התא המשפחתי אלא מחוצה לו ולפיכך, יש לראות בדירה שרכש הבעל כ"דירה יחידה".

ה. האם העיקרון הנ"ל חל על קטינים הרוכשים דירה יחידה מבחינתם, כאשר להוריהם יש דירה הרשומה על שמם ?

על פניו, לשונו המפורשת של סעיף 9(ג1א)(א)(2) לחוק אינה כוללת את הוריה רוכש באותה קבוצה של אנשים אשר רואים אותם כרוכש אחד לצרכי החוק. הסעיף קובע במפורש כי יראו את הרוכש וילדיו כרוכש אחד.

בו"ע 1393/01, 1394/01 קרן אבן עזרא ואח' נגד מס שבח נתניה נפסק כי לצורך הגדרת "רוכש אחד" אין חשיבות לסדר בו פירט המחוקק את חברי התא המשפחתי. מטרת הסעיף הינה, כאמור, להעניק הנחה חד פעמית לתא המשפחתי החוסה תחת קורת גג אחת ואין זה משנה מי מבין חברי התא היה הראשון שניצל את הזכות. העובדה שההגדרה התחילה ב"רוכש ובן זוגו" מתיישבת עם מציאות החיים שבני הזוג קודמים ובדרך כלל הם רוכשים את קורת הגג ולאחר מכן מגדילים את המשפחה. ההנחה ממס ניתנת לתא המשפחתי (הורים וקטינים כאחד) ולא לכל אחד מהם בנפרד ומשרכש מי ממרכיבי התא המשפחתי דירה ושילם מס מופחת, מוצתה הזכות.

ו. האם העיקרון הנ"ל חל על בני זוג פרודים החיים תחת קורת גג אחת ?

חזקת התא המשפחתי אינה חלה על בני זוג, שאינם חיים ביחד דרך קבע. כיוצא בזה, בני זוג בהליך גירושין שטרם הסתיים, אך גרים בנפרד, אינם נחשבים למוכר אחד. אך מה הדין כאשר נישואי בני הזוג נקלעו למשבר שהוביל לפירוד, אך אלו חיים תחת קורת גג אחת ?

בעמ"ש 129/99 עמיעד הראל (בן מאיר) נגד מס שבח מקרקעין ירושלים, דובר על בן זוג אשר מכר בתקופת נישואיו (אך עם פרוץ משבר בחיי הנישואין שהוביל כחודשיים לאחר המכירה, לפירוד ולאחריו לגירושים) דירה שרכש מלפני הנישואין, בטרם חלפו ארבע שנים, מיום מכירת דירה, בתקופת הנישואין, שנרכשה על ידי בת הזוג, מלפני הנישואין.

נפסק שם, כי כאשר מדבר המחוקק במגורי קבע של בני זוג לצורך החלת הפיקציה של "מוכר אחד" לא ראה לנגד עיניו, בני זוג שמגוריהם - למועד מכירת הדירה - הינם זמניים בלבד. הפער בלוח הזמנים של חודשים בודדים בין מכירת הדירה והסכם הגירושין יש בו כדי לאיין את מעמדם של בני הזוג כמוכר אחד. יש לתת פטור ממס שבח גם בגין מכירת הדירה על ידי בן הזוג.

לאחרונה ניתנו החלטות מיסוי, אשר נראה כי יש בהן, לכרסם עוד, בחזקת התא המשפחתי כרוכש אחד/מוכר אחד.

בהחלטת מיסוי 47/08 שפורסמה ביום 5 באפריל 2009 דובר בבקשת קטינה לקבל החלטת מיסוי, לפיה, ניצול פטור ממס שבח על ידי אביה לא ימנע ממנה ניצול פטור משלה בנכס אותו קיבלה בירושה מאמה המנוחה לאחר פירוד בין הוריה ונקבע שם בין היתר כי בנסיבות המיוחדות שבמקרה הנ"ל, לא ייחשבו הבת הקטינה והאב ל"מוכר" אחד כהגדרת מונח זה בסעיף 49 (ב) לחוק. במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

בהחלטת מיסוי 1960/10 שפורסמה ביום 17 באוקטובר 2010, דובר בבקשת אישה לקבלה חלטת מיסוי, לפיה, במכירת דירתה (שמחצית ממנה הועברה לה בהתאם להסכם גירושין בינה לבין הבעל) (לאחר השלמת העברת הזכויות בדירה אגב הגירושין לאישה) לאחר פירוק התא המשפחתי, לא יבואו במניין הפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, הפטור אותו ניצל הבעל, לפי סעיף 49ב(1) לחוק, במכירת זכויותיו בדירה שקיבל בירושה במהלך היותם תא משפחתי אחד,ונקבע כי בכפוף לכך שכל הזכויות בדירת האישה הנמכרת על ידה יהיו שלה בלבד ובכפוף לכך שמכירת דירת האישה תתבצע לאחר פירוק התא המשפחתי, לא יבוא במניין הפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, הפטור אותו ניצל הבעל במכירת דירת הירושה (בהיותם תא משפחתי אחד). במסגרת החלטת המיסוי נקבעו תנאים נוספים.

______________________________________________________________
האמור דלעיל מהווה מאמר כללי ואין בתוכנו ו/או בכל חלק ממנו משום המלצה ו/או חו"ד משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג שהוא והמסתמך על המידע ו/או עושה בו שימוש, עושה זאת באחריותו בלבד