כללי
 
ככלל, לפי חוק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),התשכ"ג – 1963 (להלן – "החוק") חלה חובה עלה מוכר לשלם מס שבח על כל מכירת נכס מקרקעין, אלא אם כן חל פטור מתשלום מס שבח.
 
השאלה האם המוכר זכאי לפטור מתשלום מס שבח על מכירת דירת המגורים הינה סוגיה בעלת חשיבות אקוטית במסגרת עסקאות מכר מקרקעין. יש לציין, כי החוק בענין זה הינו מורכב ומסועף ביותר, ולפיכך יש לבצע בדיקה מעמיקה ופרטנית של המצב המשפטי, תוך מתן דגש על תכנון מס אופטימאלי, שכן, לעתים, עשויות להיות לכך השלכות כספיות משמעותיות ביותר.
 
המחוקק ראה לנכון לפטור את מכירת דירת המגורים המשפחתית, שכן, לדידו, זו לא נועדה לצרכי השקעה והפקת רווחים, אלא בדרך-כלל נרכשת כתוצאה מפרי עמל של שנים רבות, לרוב באמצעות מימון ע"י הלוואת משכנתא.
 
מכאן, נובע הפטור הקלאסי, המוכר לרבים, במסגרתו – מכירת דירת המגורים המשפחתית פטורה בדרך כלל מתשלום מס שבח אחת ל-4 שנים. יחד עם זאת, אדם הסובר, כי הפטור מוקנה לו למעשה תמיד ובאופן אוטומטי שוגה בתכלית, ולעתים אף עלול למצוא עצמו נפגע של 'תאונת מס' מצערת.
 
לפטורים השונים הקיימים בחוק יש סייגים רבים וחלקם מורכבים, אותם יש לקחת בחשבון טרם ביצוע עסקת המכירה על-מנת לבצע תכנון מס מסודר מראש, ולפיכך בכל מקרה מומלץ שהלקוח המתעתד למכור דירת מגורים יפנה למן ההתחלה למשרד עו"ד המתמחה בתחום שלנדל"ן ומיסוי מקרקעין, וזאת טרם יחתום על חוזה מכר (או מסמך 'זיכרון דברים').
 
מדריך זה נועד ליתן לכם מושג כללי ותמציתי יחסית לגבי חלק מהפטורים הקיימים בחוק, כאשר במסגרתו, בין היתר, נציין חלק מהמוקשים מהם מומלץ להיזהר.
 
מהו מס שבח?
 
סעיף 6 לחוק קובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על "השבח במכירת זכות במקרקעין". מס שבח הינו למעשה מס רווח הון, המוטל על מוכר של זכות במקרקעין (או זכות באיגוד מקרקעין), אשר אינה מהווה בידיו 'מלאי עסקי'. המס מוטל במקרה בו למוכר נוצר רווח ממכירת הזכות במקרקעין (כלומר, לא יוטל מס במקרה של הפסד). החוק קובע את דרך חישוב השבח, ההוצאות המותרות בניכוי, ההוראות לחישוב יום המכירה ושווי המכירה, כמו גם ההגדרות והתנאים לגביהם.
 
דגשים לענין הפטור ומוקשים אפשריים
 
בדיקה מקדמית
 
כאמור, מועד הבדיקה המומלץ אם המוכר זכאי לפטור ממס שבח, או חייב לשלמו, הינו לפני ביצוע העסקה, וזאת על-מנת שהמוכר יוכל להיערך מראש בהתאם (במידה ויש תשלום מס). בחלק מן המקרים, התשובה אינה כה פשוטה וברורה, אלא דורשת בדיקה משפטית ספציפית מעמיקה, אשר, לעתים, עשויה להוביל לשינוי בהחלטת המוכר אם למכור, או להמתין, עם ביצוע העסקה.
השאלה הראשונה אותה יש לבחון,איפוא, היא – האם הנכס אותו אנו מתעתדים למכור הושבח בפועל, וכתוצאה מכך יהא עלינו לשלם מס, אם לאו, אף אם לא נבקש פטור.
 
במקרים רבים, בדיקת שווי הרכישה וההוצאות שבוצעו בגין הנכס (והמותרות לניכוי לפי החוק), יביאו לתוצאה לפיה השבח הינו שלילי (דהיינו, קיים הפסד רווח הון), כאשר במקרה כאמור אין שום טעם "לשרוף" פטור.
 
הגשת הבקשה לפטור –
 
על-מנת לקבל את הפטור יש להגיש בקשה בטופס מיוחד במועד הגשת ההצהרה על מכירת הדירה (טופס מש"ח). אי עמידה בתנאי פרוצדוראלי זה עלולה, כשלעצמה, לשלול את הזכאות לפטור.
 
דירת מגורים מזכה–
 
החוק קובע, כי פטור ממס שבח חל אך ורק לגבי "דירת מגורים מזכה". הגדרת המונח האמור מורכבת ממספר יסודות:
דירה או חלק מדירה (25% מזכויות בנכס ומעלה)
שבנייתה הסתיימה (ניתן טופס 4, או שהדירה ראויה למגורים)
בבעלות או בחכירה (25 שנה ומעלה) של יחיד (להבדיל מתאגיד)
הדירה משמשת למגורים (או מיועדת למגורים לפי טיבה)
שימוש עיקרי למגורים (80% מהתקופה, או 4 שנים אחרונות שקדמו למכירה)
הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לצורכי מס הכנסה (למשל: של חברה קבלנית)
הפטור יינתן לתא המשפחתי (ראו ההגדרה בחוק; וכן בהמשך)
דירה שאינה משמשת אך ורק למטרת מגורים –
 
הפטור ניתן לדירה ששימשה בעיקר למטרת מגורים, כאמור. משכך, מחד – החוק אמנם מאפשר שימושים נוספים בדירה (לדוגמא: הקצאת חדר אחד לצרכי משרד/עסק), ומאידך – חשוב להקפיד שהשימוש הנוסף יהא טפל לשימוש העיקרי למגורים (ולתשומת לב, עליו להשתרע על פני שטח של עד 50% ומעלה מהשטח הכולל של הדירה, שאחרת יישלל הפטור).
 
תא משפחתי נחשב כמוכר אחד –
 
החוק יצר פיקציה משפטית לפיה יחשבו בני זוג החיים יחדיו (וכן ילדיהם הקטינים, עד גיל 18; ולמעט ילדים נשואים),כמוכר אחד לצורך הוראות הפטור ממס שבח. צא ולמד, כי בקביעת מספר הדירות המצויות בבעלות המוכר ותדירות מכירתן יובאו בחשבון כל הדירות שבבעלות "התא המשפחתי",כאשר במידה ומי מבני המשפחה מכר דירה בעבר, אזי יראו את כל בני המשפחה כאמור כאיל וכל אחד מהם בנפרד מכר דירה (וניצל פטור, לפני הענין).
 
פעילות עסקית/מסחרית–
 
לפי גישת רשויות המס והפסיקה הקיימת בנושא, פעילות אינטנסיבית של מכירה וקניה של דירות/נכסים בתוך תקופה קצרה יחסית, עשויה להיחשב כפעילות עסקית/מסחרית הממוסה ע"י מס הכנסה ובמקרה כאמור הפטורים במס שבח יישללו.
 
מכירת חלק מסוים מזכויות בדירה –
 
החוק פוטר ממס רק מכירה של כל הזכויות שבבעלות המוכר בדירת מגורים. משכך, הפטור יישלל במכירת חלק מתוך הזכויות בדירה (לדוגמא: מכירת 50% מזכות הבעלות).
 
פטור במכירת דירת מגורים יחידה–
 
פטור זה ינתן אם המוכר לא מכר במהלך שנה וחצי האחרונות דירת מגורים אחרת, בכפוף לכך שבמהלך 4 השנים שקדמו למועד המכירה לא היו לו (בו זמנית) יותר מדירת מגורים אחת.
 
החוק מתיר תקופת חפיפה, לפיה אם המוכר רכש דירה נוספת, חלופית, במהלך השנה וחצי שקדמה למועד מכירת דירתו (הראשונה),אזי הוא עדיין יהא זכאי לפטור ממס שבח בגין אותה המכירה, כאילו מכר "דירה מגורים יחידה" (למרות שבפועל החזיק בשתי דירות).
לתשומת לב: לפי שיטת רשות המסים, במכירת הדירה החלופית לא יהא ניתן לנצל את הפטור המדובר, אלא יש להמתין 4 שנים (וכך לזכות בפטור הקלאסי, שכבר פורט לעיל).
 
מס שבח בגין נכסי ירושה –
 
לפי החוק, הורשה אינה בבחינת עסקת מכירה, דהיינו, אינה מהווה אירוע מס כלל ועיקר. מאחר ומס עיזבון בוטל עוד בשנת1981, הרי שלא חל מס כל שהוא על ביצוע העברה (ישירה) של דירה בירושה מאת מוריש אל יורשיו.
 
כמו כן, החוק מאפשר לבצע שינויים ע"י היורשים (בבחינת 'מקצה שיפורים') מבלי שהשינוי בחלוקת העיזבון ביניהם יהווה אירוע מס (בכפוף לסייגים מסוימים הקבועים בחוק).
 
המחוקק ייחד פטור עצמאי ונפרד לדירות המתקבלות בירושה, אשר אינו תלוי במספר הדירות שיש ליורש, או למספר הפטורים שניצל בעבר, בכך שמאפשר ליורש 'להיכנס בנעלי' המוריש.
 
פטור זה יינתן בהתקיים כל התנאים הבאים:
 
המוכר הינו בן זוגו, או צאצא, של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש
לפני מועד פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד
אילו היה המוריש בחיים והיה מוכר את דירת המגורים – היה פטור ממס בשל המכירה.
לתשומת לב: הורה שירש דירה מילדו לא יזכה לפטור האמור.
מכירת דירה שנתקבלה במתנה –
 
בהקשר זה, המחוקק קבע תקופות "צינון" במכירת דירות שהוענקו במתנה. עמידה בתקופות הצינון הינה הכרחית כדי שמקבל המתנה יהא זכאי למוכרה בפטור.
 
תקופות הצינון נעות בין 1 ל-4שנים ותלויות מקרבתו המשפחתית של נותן המתנה (הורה או לא), מצבו המשפחתי של מקבל המתנה, וכן מהשאלה האם התגורר בדירה, אם לאו.
 
תקופות צינון ע"פ החוק
תנאי 1
תנאי 2
תקופת הצינון

נותן המתנה לא התגורר בדירה
נותן המתנה הינו הורה
3 שנים

נותן המתנה לא התגורר בדירה
נותן המתנה אינו הורה
4 שנים

נותן המתנה התגורר בדירה
נותן המתנה הינו הורה ואינו נשוי
2 שנים

נותן המתנה התגורר בדירה
נותן המתנה הינו הורה ונשוי / חד-הורי
1 שנה

נותן המתנה התגורר בדירה
נותן המתנה אינו הורה
3 שנים

חשוב לדעת:
מתנה מאח לאח, או מילד להורה – "תשרוף" את הפטור ותחייב המתנה עתידית בת 4 שנים.
מתנה בתוך התא משפחתי (דהיינו: הורים + ילדים קטינים) לא תחייב המתנה כאמור.
 

מכירת דירה שבנייתה טרם הסתיימה–
 
דירה (או זכות חוזית/אובליגטורית לדירה), אשר בנייתה טרם הסתיימה אינה נכנסת להגדרת "דירת מגורים", ולפיכך אינה מזכה בפטורים מכוח החוק.
 
במקרה בו נמכרת דירה שחלקה מצוי בשלבי בנייה וחלקה משמש למגורים (דוגמא: דירה בה מבוצעות עבודות הרחבה), אזי כלהדירה עשויה להיחשב כדירה בבניה, ולחילופין הפטור יינתן רק בגין חלק מהתמורה המיוחס לחלק הגמור (הנחשב 'דירת מגורים'), אך לא לחלק המצוי בבניה, כאמור (נחשב 'זכות אחרת במקרקעין'). באמצעות תכנון מס מסודר ומקצועי, ניתן להיערך מראש ולהימנע מבעיה זו, תוך חסכון מס משמעותי.
 
מכירת (חילוף) שתי דירות לרכישת דירה –
 
עסקינן בפטור חד-פעמי (הוראת שעה), הנועד לסייע למוכר,אשר בבעלותו שתי דירות (קטנות) וברצונו להחליפן לדירה אחת (גדולה), אשר תירכש ממרבית התמורה שתתקבל בגין מכירת שתי הדירות (לדוגמא, בני זוג שנישאו והביאו כלאחד למערכת הנישואים דירה ומעוניינים לצרפה ולהחליפה לדירה אחת של המשפחה,וכיוצ"ב).
 
להלן התנאים הקבועים בחוק לקבלת פטור זה:
 
הפטור זה נועד אך ורק ותושבי ישראל.
 
תקרה למחיר (הכולל) של שתי הדירות הנמכרות ע"ס 1,671,000 ₪ (ומעליו יינתן פטור יחסי, להפרש רק גבי הדירה השניה הנמכרת) וסך 2,782,000 ₪ שמעליו לא יינתן הפטור בכלל (הסכומים מתעדכנים מעת לעת).

פרק הזמן שבין מכירת הדירות לא יעלה על 12 חודשים
פרק הזמן לרכישת הדירה החדשה לא יעלה על 12 חודשים לפני או אחרי מועד מכירת הדירה השניה.
לתשומת לב, הפטור מגיע גם למי שיש לו יותר משתי דירות,בכפוף לכך שהוא מוכר רק שתיים בהתאם לתנאי הפטור.
 
העברת מקרקעין במסגרת גירושין–
 
לפי החוק, העברת זכות בדירה הנעשית מכוח פסק-דין שניתן אגב הליך גירושין לא יראוה כמכירה, בין אם ההעברה מבוצעת בין בני הזוג ובין אם למי מילדיהם.
 
משמעות הסעיף אינה, כי ההעברה בין בני הזוג המתגרשים הינה פטורה ממס שבח, אלא שהיא אינה נחשבת לעסקת מכר כלל ועיקר (ואין זה משנה אם נעשית בתמורה, או ללא תמורה), דהיינו, אין עסקינן באירוע מס (ואין צורך בדיווח למיסוי מקרקעין).
 
 

עודכן ב: 24/07/2013