חישוב נפרד או מאוחד

חישוב נפרד או מאוחד – עורך-דין-כהן יהודה

הדין המצוי בישראל לגבי מיסוי הכנסותיהם של בני זוג על-פי בימ"ש העליון בע"א 900/01 רון קילס נ’ פ"ש ת"א 4 נקבעה הלכה מפי כבוד השופטת שטרסברג כהן אשר מובנית על עקרונות נורמטיביים המכילים בתוכם ערכים סובייקטיביים ואובייקטיביים משולבים זה לצד זה. אשר פסקה זו משמשת אבן בוחן ובסיס איתן שלפיו תבחנה סוגיית החישוב הנפרד או המאוחד.

התכלית הסובייקטיבית של המחוקק בסעיף 66(ח) היא מניעת הפחתת מס בלתי לגיטימית בין בני הזוג על ידי ייחוס לא נכון של הכנסותיהם, אך לשון החוק ניתנת לפרשנות אשר לפיה חזקות התלות אין בהכרח שתהיינה חלוטות והן ניתנות לסתירה "אין זה הלה וקדש" – אשר בעקבות זאת חוקק סעיף 66(ח) לפקודה עם כל תנאי הסף לגבי חישוב נפרד.

יצוין שלחוקי המס אין כלל פרשנות משלהם ואם כן ניתן לפרשם על-פי תכליתו של החוק וכאשר נקודת המוצא הינה לשון החוק, ובאם בלשון של החוק ישנה לקונה הרי נפנה אל הכללים אשר מפרשים את מטרתה של חקיקת המס, לא בהכרח שמטרת החקיקה הינה חיוב במס לעיתים המטרה הינה גם פטור ממס ראה ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ’ פ"ש רחובות.

יוצא איפוא שהנורמה הבסיסית על-פי דברי כבוד נשיא ביהמ"ש העליון אהרון ברק בפרשנות דיני המיסים מבוססת על תכלית סובייקטיבית ואקטיבית, כאשר התכלית הסובייקטיבית מהווה את הערכים, האינטרסים וזוהי כוונת המחוקק ובאשר לתכלית האובייקטיבית היא שייכת לחברה ולפרט אשר רוצים להגשים את המטרות והאינטרסים בפן האחר מהתכלית של המחוקק.

ועל כן דרוש שילוב של התכלית האובייקטיבית והסובייקטיבית יחדיו ובכך לחוקק את החוק. חוק אשר אינו מורכב משני התכליתיות או שהוא יהיה לא מידתי אשר לא יעמוד בפסקת ההגבלה בחוקי היסוד או שיהיה פחות מידי מידתי והוא לא יוכל להחזיק מעמד בחברה דמוקרטית אשר ישנו בה רצון להגשים יעדים חברתיים וערכים נורמטיביים, ואחד מתוך אותם היעדים החברתיים החשובים לא לגרום לאפליה ברורה לרעתה של האישה, נוכח פערי השכר במשך השנים בין הנשים והגברים נוצרה אפליה ברורה בנטל המס וכן דבר שכזה כפי שנקבע בגוף פסק הדין ע"י כבוד השופטת שטרסברג כהן "מהווה תמריץ שלילי לעבודות האישה ודחיקת רגליה לשולי מעגל העבודה".

אכן זוהי אינה התכלית של החוק, דבר המהווה פגיעה מהותית באוטונומיה של הפרט ובזכות אלמנטרית בסיסית של בני הזוג להתייחסות אל כל אחד מהם כאל שלמות בפני עצמה מבלי לבטל את ייחודם האישי.

הרחבתי בעניין פס"ד רון קילס וזאת אשר נקבע בעקבותיו סעיף 66(ח) לפקודה החל מ-1/04 ובו הסעיף מתיר במפורש בחוק חישוב נפרד לבני הזוג העובדים יחד בכפוף למגבלות המצטברים כפי שהם מציינים (א) מקום העסק אינו בדירת המגורים של בני הזוג. (ב) שכל אחד מבני הזוג עבד במקום העסק לפחות 36 שעות בשבוע במשך תקופה של 10 חודשים או יותר בשנת המס. (ג) לבני הזוג לא היתה הכנסה אחרת מיגיעה אישית בתקופה הרלוונטית. (ד) הודעה נמסרה לפקיד השומה חודש לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע חישוב נפרד. וכל זאת תחת ההגבלה של סכום הכנסה עד 45,000 ₪ בשנה.

לעניות דעתי כללי סעיף 66(ח) אשר באו בעקבות פס"ד רון קילס עדיין אינם מגשימים את אותם הנורמות והאינטרסים אשר החברה, כפרט וככלל רוצה להגשים, פס"ד רון קילס קבע הגדרות ברורים מהי אותה משמעות הנורמטיבית שעל פיה יש לחוקק חוק – והיא אמורה להיות מבוססת על-פי התכלית האובייקטיבית והסובייקטיבית – ערכים שאמורים לשמור על אי שוויון, על מניעת אפליה מהאישה, ותמריץ שלילי באי רצון לעבוד, סעיף 66(ח) לכאורה מחזיר אותנו לטרום פס"ד רון קילס בשל אותם קשיים והערמות שהמחוקק קבע והם פוגעים פגיעה מהותית באותה אוטונומיה חברתית כלכלית שהחליטו עליה בני הזוג בהקמת בית משותף אשר יכלול בתוכו גם עסק משותף.

באשר לתנאי הראשון בסעיף 66 (ה) - נאמר שמיקומו של העסק לא יהא בדירת מגורים, כידוע לנו כיום חלק לא מבוטל ממשקי הבית מנהלים את עסקיהם מתוך דירת המגורים, וכי עקב כך שבני זוג המנהלים את עסקיהם מתוך ביתם ישלל מהם חישוב נפרד.

באשר לתנאי השני בקביעה של שעות עבודה – האם כאשר בני הזוג מנהלים את עסקיהם בדרך ובצורה כפי שהם בחרו לעצמם פחות שעות או יותר שעות זהו אינו מעניינה של הרשות זהו עניין אישי של בני זוג – מה הרבותא של 36 שעות עבודה מבחינת מהות ועצם העבודה אשר נעשית בזמן קצר יותר מ-36 שעות, מדובר בפגיעה מהותית בחופש העיסוק.

באשר לתנאי הרף של קביעת הכנסות בסך 45,000 ₪, מדובר בשכר אשר מקביל לשכר המינימום במשק ובאם תרומתה של האישה לעסק זהה בדיוק לתרומתו של הבעל מדוע אם כן לקבוע מסמרות בעניין גובה ההכנסה.

על כן המבחן העיקרי והחשוב ביותר שיש לבחנו הוא במהות בפועל האם הם עבדו יחד במשותף ולא בכללים אשר לעיתים מאחריהם אין אינטרסים או ערכים מהותיים שמשלבים את התכלית החקיקתית.

יתרה מכך יש לבדוק כל מקרה לגופו ולבחנו במהות האם בני הזוג עובדים בעסק משותף המנוהל על ידי שני בני הזוג ותהא תרומתו של כל אחד אשר תהא. ולאמץ את המודל של חלוקה שוויונית בין בני הזוג הן בהכנסות פסיביות והן בהתנסות אקטיבית ויהא המס אשא יהא, זהו צדק חברתי המכיל בתוכו את אותו רצון של בני הזוג אשר קבעו לעצמם לנהל את חייהם במסגרת פרטית ועסקית כפי שהם בחרו – ולכן כל קביעות של תנאי סף בסעיף 66 פוגעים במרקם המשפחתי אשר לדעתי יתכן גם פוגעים בעקרון השוויון המהווה עקרון על האפליה חברתית כלפי האישה.

יוצא איפוא שאין לרשות המיסים להיתפס כיום בפס"ד לס 542/26 ערן לס נ’ פ"ש אילת כדגל וכעוגן, זאת מאחר ויש לבחון כל מקרה לגופו ובאם במהות בני הזוג לא עבדו יחדיו הרי בוודאי שאין להעניק להם את הפריבילגיה של חישוב נפרד.

מתוך קריאת פס"ד לס 542/26 לא נראים באופן ברור האבחנות החשובות כפי שנקבעו בבימ"ש העליון בפס"ד רון קילס המהווה הלכה מחייבת, לא היתה ברורה היטב עמדת בימ"ש מדוע לא ניתן לבני הזוג חישוב נפרד כאשר בפועל בני הזוג עבדו יחדיו, בפועל מדובר שהאישה אכן עבדה בעסק בפועל, אך עצם אי מתן תצהיר על-ידי האישה דבר זה אומר דרשני, אך עדיין רחוקה הדרך מלשלול את חישוב הנפרד בין בני הזוג.

לסיכום:

בימים אלו נקבעה הלכה חשובה בפס"ד פרי ע"א 4243/08 לגבי הכרה בהוצאות מעונות יום. אט אט אנו רואים שבימ"ש מכיל בתוך פסיקותיו גם ערכים חברתיים אשר עד היום רשות המיסים כלל לא העלתה על דעתה שסעיף 17 יכול שיכרוך הוצאה אינדנדטלית אף שהיא כרוכה בהוצאה מעורבת וכל זאת מתוך תכלית חקיקתית שיש בה גם נורמות וערכים חברתיים מלבד תשלומי המס.

ועל כן גם ביחס לחישוב נפרד או מאוחד יש להסתכל ראשית על התא המשפחתי על אותם האינטרסים והערכים שהוא קבע לעצמו, ולתת לו את הבחירה בעקרון השוויוניות ביחס לחלוקת ההכנסה בצורה השוויונית גם אם תיתן יתרונות מיסוי לבני הזוג. הפחתת מס היא גם ערך חברתי אשר ניתן גם במסגרת סעיפי החוק – כהענקה של פטורים בסעיף 9 לפקודה ואל לרשות המיסים לעקוף זאת דרך שינוי פס"ד באמצעות חקיקה ראשית או חקיקת משנה אשר בעצם יהפכו את פסקי הדין של בתי המשפט ובפרט של בימ"ש העליון כריק מתוכן משמעותם של פסקי הידן בדיני המס בישראל משמשים גם כלי חברתי מוסרי וערכי לפרט ולחברה, מעבר לחבויות המס אשר אינני מוריד בערכם חלילה של הפן החברתי.

רק נקווה שאכן רשות המיסים תשקול ותמשיך לאחוז בפס"ד רון קילס כבסיס אשר על-פיו תבחן המהות של עבודה משותפת של בני הזוג אשר תעניק להם חישוב נפרד ללא תנאי הסף המגבילים בסעיף 66 (ה) אשר לעניות דעתי אינם מהווים את הבסיס הנכון שעל-פיו ישק דבר במתן חישוב נפרד.