אגוד מקרקעין חשבים - האם חברה הינה איגוד מקרקעין?

השאלה האם חברה הינה איגוד מקרקעין הינה שאלה שאיננה פשוטה מבחינה משפטית ובכל מקרה כדי לנסות ולענות על שאלה זו יש לבחון את דו"חות החברה ליום עשיית הפעולה באיגוד שכן הכנסתם ו/או הוצאתם של נכסים מסויימים ממאזן החברה יש להם השפעה ישירה על מעמדה של החברה כאיגוד מקרקעין.

ההגדרות בחוק

סעיף 7 לחוק קובע כי :
 

"המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין".
"איגוד מקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק כך:

"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

ישנו דיון משפטי מה מעמדה של חברה קבלנית. מקובל לסבור כי, חברה קבלנית רגילה לא תיחשב לאיגוד מקרקעין היות ומלבד נכסי המקרקעין שבבעלותה היא מחזיקה בדרך כלל גם נכסי מטלטלין אחרים לצורכי ביצוע הבנייה - נכסים שאינם נחשבים טפלים למטרותיה העיקריות. השאלה מתעוררת כאשר אין החברה כאמור מחזיקה בנכסים אחרים מלבד נכסי נדל"ן. במקרה כזה עולה השאלה האם עצם החזקת נכסי המקרקעין כמלאי עסקי על ידה דיו כדי להוציא חברה זו מכלל איגוד מקרקעין.

במסגרת הוראת ביצוע 8/2003 "מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי" מיום 14.7.2003, נקבע כדלקמן:

סיווגם של המקרקעין בידי האיגוד כמלאי עסקי או כרכוש קבוע אין בהם, כשלעצמם, כדי לפסול את האיגוד מלהיחשב "איגוד מקרקעין". עם זאת, לאור המחלוקת הקיימת בנושא, בחרה נציבות מס הכנסה בפרשנות, לפיה לא ייחשבו איגודים מסויימים ל"איגודי מקרקעין", באותם המקרים שבהם בנוסף לזכויות במקרקעין שבאיגוד, המסווגים אצלם כמלאי עסקי, קיימת באיגוד פעילות עסקית ממשית (קבלן בניין או סוחר במקרקעין), והכל בכפוף לקריטריונים המפורטים בהוראת הביצוע האמורה.

במסגרת סעיף 2 להוראת הביצוע נקבעו התנאים והמקרים בהם לא ייחשב איגוד כ"איגוד מקרקעין". בעניננו, רלוונטי המקרה הבא הקבוע בהוראת הביצוע :

איגוד אשר בשנות המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד עסק בפועל ברכישה ומכירה של מקרקעין אשר עליהם דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, והתקיימו בו התנאים שלהלן:

א. במשך מספר שנים תדירות העסקאות של האיגוד במסחר במקרקעין והיקפן מצביעים על כך שמדובר בעסק.

ב. מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין שהם רכוש קבוע באותה תקופה.

ג. לאחר הפעולה בזכויות באיגוד, ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

2.3 איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרוייקט בניה למכירה והתקיימו בו כל המבחנים הבאים:

א. האיגוד מחזיק במקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, למעט משרדי האיגוד, המיועדים לבנייה ולמכירה (להלן:"הפרוייקט").

ב. המקרקעין שבבעלות האיגוד לא נרכשו מגופים הקשורים שיש להם יחסים מיוחדים עם האיגוד או בעליו.

ג. בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרוייקט ושיווקו לרוכשים. הבנייה ושיווק הפרוייקט נעשו באופן רצוף וללא הפסקות.

ד. בסמוך להתחלת בניית הפרוייקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.

ה. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.

ו. לאחר הפעולה בזכויות האיגוד, ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת".

מהאמור לעיל עולה כי השאלה האם איגוד הוא איגוד מקרקעין הינה שאלה סבוכה אשר תלוייה בין היתר במצבת נכסי החברה ובשוויים וזאת כל פעם בנקודת זמן אחרת בהתאם למצב דוחותיה של החברה.

בנוסף, בהתאם למבחן "העיקר והטפל", לפיו יש לבחון את היקף שווי הנכסים האחרים והאם הינם מהותים ועיקרים ביחס לפעילות החברה, באופן שיש בו כדי להוציא את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין.

בנוסף, ובהתאם לעמדה שאומצה בפס"ד אטנר ככל שלחברה נכסים "ניטרלים" אשר לא מופיעים בסיפת הגדרת איגוד המקרקעין. הרי שעובדת הימצאותם של נכסים נוספים בין נכסי החברה, היא כשלעצמה, אף בהתעלם מיתר נכסי החברה, שאינם מקרקעין, מאפשרת לטעון כי האיגוד איננו בגדר "איגוד מקרקעין", שכן עסקינן באיגוד שלא כל נכסיו הם "זכויות במקרקעין".

זאת ועוד, יש לזכור כי לשון החוק בעניין הגדרת איגוד מקרקעין איננה בהירה דיה, ולפיכך רשאית החברה לאמץ את הפרשנות המיסויית המיטיבה עימה .