מהפכה בקביעת שווי בעסקות מכר מקרקעין

לפני ימים אחדים ניתן פסק דין מהפכני על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב, שקבע כי בנסיבות המתאימות ניתן להפחית את שווי המכירה בעסקות מקרקעין שעליו משולמים מסי המקרקעין.

המשמעות היא - פחות מסי מקרקעין! בפסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי נגד מנהל מיסוי מקרקעין (ו"ע (1289/01) נבחנה השאלה כיצד ייקבע "שווי המכירה" בחוזה מכר מקרקעין, כאשר תמורת העסקה פרוסה לתשלומים על פני תקופה, וזאת מבלי שתשלומים אלו נושאים ריבית והצמדה. במלים אחרות, האם לצורך קביעת שווי העסקה לצורכי מס שבח יש לשנות את התמורה הקבועה בחוזה, ולהוון את התשלומים העתידיים ליום העסקה לפי שיעור הריבית הקבועה בשוק?

להלן ננסה לפשט את השאלה התיאורטית לפרקטיקה יומיומית הנוגעת לכל עריכת חוזה מקרקעין. חוזה למכירת מקרקעין בנוי בדרך כלל כך שהתמורה המשולמת למוכר מהרוכש אינה משולמת בתשלום אחד, אלא התשלומים נפרסים על פני תקופת זמן מסוימת, לעתים חודשים ספורים ולעתים כמה שנים, הכל בהתחשב באופי נכס המקרקעין הנמכר ובהסכמות בין הצדדים.

לא תמיד התשלומים הקבועים בחוזה נושאים ריבית והצמדה. לצורכי חוק מיסוי מקרקעין, "יום המכירה" הינו יום חתימת החוזה (פס"ד אלדר שרון בבית המשפט העליון), וזאת אף כאשר התמורה משולמת לשיעורין, על פני תקופה ארוכה. בהקשר זה מתעוררת השאלה מה יהא שווי המכירה וכיצד ייקבע.

ובמלים אחרות, האם בקביעת שווי המכירה לצורכי מס שבח יש לקחת בחשבון את ה"מחיר" של הכסף, ואת העובדה שאין דין תשלומים המתקבלים במזומן ביום עריכת החוזה כדין תשלומים עתידיים הפרוסים על פני תקופה ממושכת. פסק דין המכון הגיאופיסי קובע בצורה תקדימית כי יש לבחון את שווי העסקה בערכי תשלום ליום המכירה ולא בערכי תשלום מאוחרים.

לפיכך, בנסיבות שהחוזה כולל תשלומים מאוחרים, הרי שיש להוון את התשלומים ליום המכירה. בית המשפט קובע כי לצורכי קביעת שווי העסקה במס שבח כשהתמורה פרוסה לתשלומים יש לערוך היוון, וזאת בהתאם לעיקרון הכלכלי לפיו סכום עתידי הקבוע בחוזה מכר מקרקעין, אין שוויו ביום המכירה כסכום המתקבל בידי המוכר ביום המכירה.

ההבדל בין השניים הוא כמובן ההבדל בערכי הריבית וההצמדה בעתות אינפלציה. עוד נציין כי בית המשפט לא קיבל את טענת המדינה כי היוון הסכומים לצורך קביעת שווי המכירה יגרום לאנדרלמוסיה מערכתית ולקשיי ביצוע.

בהקשר זה הסתמך בית המשפט על דברי בית המשפט העליון בפרשת שיכון ובינוי (ע"א (222/00), שם נפסק כי יש לאמץ את עיקרון ההיוון לצורכי קביעת החבות במס בולים, והגיע למסקנה כי אין כל קושי ממשי בעריכת חישובי היוון של סכומי כסף עתידיים, הליך המקובל בשטחים רבים של חיי הכלכלה והמשפט (בית המשפט מפנה בין השאר לטבלאות היוון מקובלות וידועות שנעשה בהן שימוש תכוף בשטחים רבים של המשפט).

בכל מקרה, בית המשפט קובע כי העיקרון של הטלת מס אמת על הנישום גובר על כל שיקול וחשש של הכבדת הנטל על רשויות המס.

המשמעות המעשית (והמיידית) של פסק הדין היא כי לעניין קביעת שווי העסקה לצורכי מס שבח, אין לאמץ את התמורה החוזית בבחינת כזה ראה וקדש, אלא יש להפחית מהתמורה החוזית הקבועה בחוזה המכר את מרכיב הריבית הגלום בעסקה, אשר אינו חלק מהתמורה לצורך קביעת השבח, הכל כמובן תוך בחינת נוסח ההסכם וההסכמות בין הצדדים לעסקה.

המשמעות היא כי בעסקת מקרקעין החובקת בתוכה עסקת אשראי/עסקת מימון, סכום התמורה יפוצל לשניים: האחד, סכום התמורה החוזית המהוונת (המופחתת), שעליה ישולם מס שבח בשיעורים הקבועים בחוק, והשני, סכום הריבית, אשר אינו חייב במס שבח, וימוסה במסגרת מס הכנסה כהכנסות מימון.

אין ספק כי האפשרות לפיצול התמורה החוזית פותחת פתח לנישום לבחור כיצד יסווגו הכנסותיו, כהכנסות משבח מקרקעין או כהכנסות ריבית. לפיצול התמורה השלכות מיסוי נוספות, בין היתר לגבי תשלום המסים העקיפים החלים על העסקה, מס מכירה ומס רכישה, אשר יחולו רק על התמורה בגין המקרקעין ולא על מרכיב הריבית, וכן על סוגיית קיזוז ההפסדים ושיעורי המס שיחולו.

לסיכום, פסק הדין יוצר מהפכה של ממש בעסקות מקרקעין, כיוון שכיום פתוחה הדרך לבצע עסקות באופן שבו כל עסקת מקרקעין טומנת בחובה עסקת מימון/אשראי, כאשר רק העסקה הראשונה היא בתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין, על כל ההשלכות הנובעות מכך.