השלכות תיקון 147 לפקודה על נאמנות במקרקעין

במאמרנו הקודם דנו במהותה של הנאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין ובפטור ממס המצוי בחוק בעת העברת מקרקעין מנאמן לנהנה. ציינו שם כי ההסדר שבחוק מיסוי מקרקעין תואם את העיקרון בדין הכללי, לפיו הנאמן שקוף לצרכי מס והנישום האמיתי הוא הנהנה.

לפיכך, במועד מכירת נכס המקרקעין בידי הנאמן לצד ג', יחולו על מכירה זו כל הכללים כאילו נמכר הנכס מידי הנהנה. עריכת שומת השבח, לרבות קביעת שיעור המס ותחולת הפטורים - כל אלו ייקבעו לפי זהות הנהנה. במסגרת זו ניתן לנאמן תפקיד אשר בעיקרו הינו טכני ונטול חובות מול רשויות המס, תפקיד אשר השתנה מהותית לאור תיקון 147 לפקודה, כפי שנפנה להראות כעת. תיקון 147 לפקודת המסים, במסגרתו חוקק פרק הנאמנות, שתחולתו הינה מיום 1 בינואר 2006, קבע לראשונה הסדר מיסוי לגבי נאמנויות.

לתיקון זה יש השלכות גם על נאמנות במקרקעין, והוא מעלה שאלות נכבדות באשר ליחס בין ההסדרים השונים הקבועים בחוק.

ההסדר המיסויי שבפקודה יצר נישום חדש, פרי יצירת החוק - הוא הנאמן, אשר הוא בר השומה ובר החיוב בשל הכנסות הנאמנות ובשל פעולות בנכסי הנאמן (לרבות נכסי מקרקעין).

עיקרון זה אינו תואם בהכרח את הדין הכללי החל בישראל ביחס לנאמנות, והוא אף איננו מתיישב עם עקרונות הנאמנות כפי שהם משתקפים בחוק מיסוי מקרקעין. העיקרון של יצירת נישום חדש משתקף גם בהטלת חובת דיווח על כל נאמן במסגרת נאמנות שיצר תושב ישראל, אשר נדרש לדווח על הכנסות הנאמנות.

כחלק מן ההסדר שנקבע במסגרת תיקון 147 לפקודה, מונה המחוקק ארבעה סוגי נאמנויות הנבדלים זה מזה בתושבות היוצר והנהנה. שוני זה יכול להשפיע על ראייתם של הנכסים המצויים במסגרת הנאמנות וההכנסות המופקות מאותם נכסים כנשוא לחיוב במס בישראל, לרבות מס שבח.

אחת מאותן נאמנויות היא הנאמנות תושבת ישראל, נאמנות שבמועד יצירתה לפחות אחד מצדדיה היה תושב ישראל, ואשר גם בשנת המס הרלוונטית (מ-2006) לפחות צד אחד היה תושב ישראל. בחינה של מוסד הנאמנות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין עד לתיקון 147 מעלה כי ככלל, מדובר בנאמנות אשר במסגרתה אדם (יוצר/נהנה) ביקש כי הנאמן ירכוש או יחזיק בנכס לטובתו.

אם נעטוף לרגע את הנאמנויות על פי חוק מיסוי מקרקעין בטרמינולוגיה של הנאמנויות מכוח הפקודה, הרי שבנאמנות כזו יוצר הנאמנות הוא בדרך כלל גם הנהנה.

משמעות הדבר היא כי יש בכך כדי להפוך את הנאמנויות תוצרת חוק מיסוי מקרקעין, ל"נאמנויות הדירות", כהגדרתן בפקודה, ואשר לגביהן נקבע כי הנכסים וההכנסות בגינן ייחשבו כנכסי והכנסות היוצר, תוך מתן האפשרות ליוצר ולנאמן להודיע לרשויות המס על בחירתם כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר ולא הנאמן.

בעצם מתן אפשרות זאת וראיית הנאמן כ"שקוף" יש משום השבת התוצאה המיסויית על כנה, והשוואתן להוראות חוק מיסוי מקרקעין.

הנאמנות אליה מכוון תיקון 147 לפקודה, במסגרתה מבקש אדם (היוצר) כי הנאמן ירכוש או יחזיק בנכס לטובת אחר (הוא הנהנה), כדוגמת נאמנות שנוצרה על ידי אב לטובת ילדיו, הינה פחות נפוצה בקשר עם חוק מיסוי מקרקעין.

ביחס לאותה נאמנות קובע ההסדר כי יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת יוצר הנאמנות וכי כל חלוקה של נכס בנאמנות תושבי ישראל לנהנה תחויב במס, או תהיה פטורה ממס, כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר מן היוצר לנהנה במישרין.

החלה של עיקרון זה על נאמנות במסגרת מיסוי מקרקעין תוביל לכך שהעברת נכס מקרקעין מאב לבנו באמצעות שימוש במוסד הנאמנות תהא כפופה לתשלום שליש ממס הרכישה ופטורה מתשלום מס השבח, מכוח חוק מיסוי מקרקעין, כפי שנקבע ביחס למקרקעין המועברים ללא תמורה מיחיד לקרובו.

כאמור, בהתאם להסדר שנקבע במסגרת תיקון 147, ובניגוד למצב ששרר עד כה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, הנאמן אינו עוד בעל עניין טכני ונטול כל חובות, כי הנאמן הופך להיות הנישום, הן לצרכי הליכי השומה והגבייה והן לעניין חובת הדיווח. לפי פשט הדברים, לכאורה כל נאמן, לרבות עורך דין אשר מחזיק בנאמנות נדל"ן עבור נהנה, אשר מצמיח הכנסות שכירות, מוטלת עליו החובה לדווח על הכנסת השכירות כהכנסת הנאמנות; ואם דמי השכירות מניבים ריבית, יש לדווח אף על ריבית זו.

כך גם כל מכירה של נדל"ן במסגרת נאמנות תחויב בדיווח בידי הנאמן. בכל אופן, נראה כי מדובר בתוצאה מרחיקת לכת וספק אם כוונת מנסחי החוק היתה לתפוס ברשת החוק כל עסקת מקרקעין הכוללת בחובה מרכיב של נאמנות בצורה זו או אחרת. בגלל חוסר הבהירות לגבי היקף חובות הדיווח החלות על נאמנים, טוב יעשה כל נאמן, אם יבחן בקפדנות את הוראות ההסדר האמור ואת החובות הנובעות ממנו ביחס אליו כנאמן.