זכות הרשות לגביית מס שנגבה בחסר, גם לאחר חלוף תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק), מעוררת כתמונת ראי את השאלה לגבי זכות האזרח לתבוע, בנסיבות מסוימות, החזר מס שנגבה ביתר, למרות הפיכת השומה לסופית.


פס"ד צרפתי נ' מנהל מס שבח (עמ"ש 02/3108) דן בשאלת היחס בין סעיף 85 לחוק לבין תקנה 11 לתקנות מס רכישה, המקנה סמכות למנהל מיסוי מקרקעין לגבות מס רכישה במקרה שלא התמלאו התנאים הקבועים בתקנות.


סמכות הגבייה המוקנית לרשויות המס ע"פ תקנה 28 איננה מוגבלת בזמן, להבדיל מסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הדן בתיקון שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה במקרים המנויים בסעיף.


נראה, כי ההבדל נובע מהעובדה, שתקנה 28 מתייחסת בעיקרה לאירועים עתידיים ולהשלכתם על שיעור מס הרכישה, בעוד שסעיף 85 מתייחס בעיקר לאירועים עובר ליום המכירה. סעיף 85 הינו סעיף במישור השומה, ואילו תקנה 28 הינה סמכות המוקנית למנהל במישור הגבייה. היות והמחוקק לא הגביל את השימוש בתקנה 28 לזמן קצוב, בנסיבות פס"ד שם העוררים לא מילאו את תנאי הפטור ממס רכישה המוענק לנכה, ולא בנו על המקרקעין בית לשם שיכונם תוך פרק זמן סביר, נפסק כי על העוררים לשלם את מס הרכישה שהתקבל פטור בגינו, וזאת לאחר פרק זמן של 7 שנים!


אמנם, פס"ד נראה ממבט ראשוני כבעל תחולה מצומצמת, כיוון שהינו דן בסמכות הגבייה הקנויה למנהל בהקשר הספציפי של אי מילוי תנאי הפטור ממס רכישה, וזאת גם לאחר תקופה של למעלה מ-7 שנים. ואולם, עיון מעמיק בפס"ד עשוי לעורר את השאלה הנוקבת: אם לרשויות המס מוקנית סמכות לגבות מס לאחר 7 שנים בהתעלם מהתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, האם זכאי הנישום לתבוע החזר, במקרה של גבית מס ביתר, וזאת בהתעלם מהתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק?


לדעתנו, הנושא של החזר מס שנגבה ביתר לא הוסדר באופן מלא וממצה בחוק. סעיף 102 לחוק דן בהחזר מס במקרה של ביטול עיסקה וסעיף 103 לחוק דן בהחזר מס כתוצאה מתיקון שומה בלבד. ואולם, מה הדין במקרים אחרים? האם זכאי הנישום, שלא תקף את השומה ואשר לא נקט בהליך שנקבע בחוק לתקיפת השומה, לתבוע השבה, בטענה כי עקב טעות לא ידע כלל שהמס איננו מגיע ומסיבה זו נמנע בשעתו מלערער על השומה?


נוסיף ונשאל: האם אין זה מאושיות המינהל התקין ומחובתה של רשות ציבורית לפנות אל האזרח לא רק על החובות שחוק מסוים מטיל עליו אלא גם על הזכויות שהחוק מעניק לאזרח. ויתור על זכות, ובעקבות זאת התעשרות של אוצר המדינה, מן הראוי, לדעתנו, שתבוא מתוך ידיעתו ורצונו של הנישום, כאשר ספק אם היה מוותר על זכותו אילו ידע על קיומה. במילים אחרות, יש לתת את הדעת לסוגיה, שאיננה פשוטה כלל, והיא: האם הליכי השומה וההחזר הם שני ערוצים נפרדים כך שגם אם, למשל, השומה הפכה סופית, אין מניעה להשתמש בהליכי ההחזר.


לשם השוואה, נסקור חלק מחוקי המס אשר מבחינים היטב בין תיקון שומה לבין החזר מס.
סעיף 56 לחוק מס רכוש מאפשר לדרוש החזר סכום כסף ששולם ביתר, תוך 7 שנים. סעיף זה הינו ללא קשר לסמכות לתיקון שומת מס רכוש הקבועה בסעיף 19 לחוק מס רכוש והמוגבלת לתקופה של 3 שנים.


ההסדר להשבת מס שבחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח - 1968, הקובע בסעיף 6 שבו, כי מס עקיף ששולם ביתר יוחזר למי ששלמו, אם המשלם ביקש את ההחזר תוך התקופה הקבועה בחוק. עוד ראה ההסדרים הנפרדים בעניין החזר מס ובעניין תיקון השומה הקבועים בחוק מע"מ ובחוק מס בולים.


סעיף 160 לפקודת מס הכנסה עוסק בהחזר מס בעקבות שומה, והוא קובע הגבלת החזר תשלום מס שנגבה ביתר בגין שש שנים לאחור (הסעיף מונה תנאים מוקדמים נוספים לזכות ההשבה). לעניין סעיף 160 לפקודה נפסק, בבימ"ש העליון בפרשת דניאל שחר, כי מועד 6 השנים הוא מועד של התיישנות לתביעת החזר מס.


ולדיוננו בחוק, האם המשמעות של סעיף 103 לחוק היא, שהחזר מס יבוצע רק לאחר תיקון שומה, באופן שיש זיקה הדוקה בין סעיפי השומה לסעיפי ההחזר? או, שיתכנו מקרים בהם על רשויות המס להשיב כספים שנגבו ביתר בחוסר סמכות ו/או במקרים מובהקים בהם הנישום היה זכאי לפטור או הנחה ומתוך טעות שילם כשלא ידע כלל שהמס איננו מגיע. מה על הסיטואציה של השבת מס שנגבה ביתר בלי קשר להליך של תיקון השומה ו/או ביטול העסקה?


אפשרות פרשנית אחת היא לטעון, שקיימת לאקונה בחוק ולא נקבע מועד מיוחד של התיישנות בהקשר של השבת מס ולפיכך, ניתן לטעון, כי יחולו דיני ההתיישנות הכללים.


אפשרות פרשנית אחרת היא לבחון האם מדובר בהסדר שלילי, דהיינו, האם יש לפרש את סעיף 103 לחוק כשולל אפשרות להשבת מס במקרים שאינם מנויים בו. לדעתנו ספק אם זהו המצב בענייננו ואין לפרש את הסעיף כהסדר שלילי לעניין שלילת אפשרות להשבת מס במקרים אחרים.


מלאכת הפרשנות צריך שתעשה לאור עקרונות הפרשנות של דיני המס, לפיהם יש לפרש חוקי מס באופן דווקני, מתוך כוונה של שמירה על חופש הפרט וקניינו ומתוך דיני עשיית עושר ולא במשפט. מנגד, לטובת הרשות עומדים שיקולים של ודאות תקציבית וסופיות השומה. שיקול נוסף אשר יש לקחתו בחשבון הוא סוג הטעות של האזרח/הרשות (סוגי הטעויות פורשו בהרחבה בפס"ד י.ב.מ. נ' מנהל מס רכוש, פס"ד המנחה בסוגיה).


יצוין כי, מניסיוננו אנו יודעים, שבמספר מקרים, כשרשויות המס סברו שנגרם עוול לנישום, נמצאו הדרכים להחזיר את המס שנגבה שלא כדין, אף אם חלפו להן תקופות ההתיישנות שבחוק. נראה אפוא, כי סוגיית החזר המס באמצעות תביעות השבה ולא באמצעות הליכי ההשגה והערעור הקבועים בחוקי המס השונים, מצויה עדיין בחיתוליה ומעניין יהיה לעקוב אחר התפתחותה בפסיקה.