אחוזי בנייה כ"מחוברים" למקרקעין

האם עיסקה לפיה בעלי מקרקעין מוכרים את זכויות הבנייה הקשורות למקרקעין אלו לבעלי מקרקעין אחרים, בתמורה כספית, הינה עיסקה למכירת זכויות במקרקעין?

לאחרונה קבע ביה"מש בפס"ד חדשני (עמ"ש 1360/00 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבנייה נגד מס שבח), כי רכישת זכויות בנייה הינה רכישת זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

מה טיבם של "אחוזי הבנייה"? המושג "אחוזי בנייה" אינו מוגדר בחוק. הכוונה היא להיתר הבנייה שניתן על-ידי הוועדות לתכנון ולבנייה, הקובע על כמה אחוזים משטח המקרקעין ניתן לבנות. אין ספק, כי אחוזי הבנייה הינם אלמנט חשוב, ולגבי מקרקעין מהווים אחת התכונות החשובות ביותר של הנכס, וקובעים לא פעם את ערכו.

עפ"י דיני הקניין, כאשר נדרש בית המשפט העליון לדון באופי זכויות הבנייה, נקבע כי אחוזי בנייה הם הזכות הקיימת לבעלי מקרקעין לפנות ולבקש היתר בנייה, ובשל טיבם והיותם כרוכים בבעלות, אין הם יכולים לשמש נושא לבעלות בנפרד מהזכויות במקרקעין.

על-פי חוק מיסוי מקרקעין, אחד התנאים הבסיסיים שעל "זכות" למלא כדי שתחשב ל"זכות במקרקעין", הוא שהזכות תהא "מקרקעין" כהגדרתם בחוק. "מקרקעין" כוללים, בין היתר, "דברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע".

ישנה אפשרות פרשנית להשקיף על אחוזי הבנייה כ"מחוברים לקרקע". אומנם, זכויות הבנייה אינן דומות ל"מחוברים" המחוברים חיבור פיזי למקרקעין, ואולם ניתן לפרש את המונח "מחוברים" שבחוק בצורה רחבה, המתייחסת לתוכן המהותי והכלכלי של מושג זה.

לפרשנות זו ישנם מספר תימוכין, המתבססים על הגיון כלכלי-משפטי. ראשית, ההיבט הקנייני של אחוזי הבנייה - בשורה ארוכה של פסקי דין נפסק, כי במישור הקנייני זכויות הבנייה נובעות מהבעלות בקרקע ושייכות לבעלי הקרקע, ולפיכך לא ניתן לסחור בהן במנותק מהמקרקעין אליהם הן מתייחסות.

שנית, הפוטנציאל הכלכלי הגלום באחוזי הבנייה. כידוע, לקרקע גרידא אין כל ערך, שכן ערכה נובע כל כולה מהפוטנציאל הטמון בה, היינו, מאפשרויות ניצולה, התלויות, בין היתר, בייעודה, מיקומה ושטחה.

עקרון התוכן הכלכלי של העיסקה מביא לכך, שחוקי המס, החורגים לעתים מהמסגרת של דיני הקניין הפורמליים, בוחנים את העיסקה על-פי תוכנה הכלכלי ולא על-פי צורתה החיצונית.

ניתן לזהות את זכויות הבנייה כ"מקרקעין" בדומה למחוברים הפיזיים, המחוברים חיבור של קבע, ולהתייחס לזכויות הבנייה כמעט כאל "רגבי העפר" עצמם. בנוסף, סעיפים 49א'(ב), 49ז ו-49ז1 לחוק, מצביעים במפורש על כך, שהחוק משקיף על זכויות הבנייה כזכויות הכרוכות והקשורות בבעלות על הקרקע. זאת ועוד, בפסקי דין רבים נפסק, כי יש לראות בהוספת זכויות הבנייה ושינוי ייעוד במקרקעין, שבבעלות ממ"י, כהענקת זכויות במקרקעין, החייבת במס.

לאור כל האמור לעיל ניתן להגיע למסקנה, כי יש להשקיף על אחוזי הבנייה כעל "זכות במקרקעין", וזאת בשל האופי הקנייני והפוטנציאל הכלכלי הטמון בהם, ובמיוחד לאור החוק המשקיף על זכויות הבנייה ככרוכות וקשורות בבעלות בקרקע. לחילופין, ניתן להשקיף על אחוזי הבנייה כעל "מחוברים לקרקע" וליחס להם את האופי של הקרקע.

מה דין העברת זכויות בנייה, בהנחה שהדין בישראל יאפשר לנייד זכויות בנייה ולמוכרן במנותק מהקרקע? חלק מהמלומדים סבורים, שאחוזי הבנייה לא יאבדו את אופיים כ"זכות במקרקעין", מהיותם פרמטר חשוב, אם לא החשוב ביותר, עד כי ניתן לזהותם כמקרקעין עצמם מבחינת תוכנם הכלכלי. לפיכך, אף אם ניתן יהא לסחור בזכויות בנייה, ללא קשר לקרקע ספציפית, המיסוי יהא כפוף לחוק.

מאידך, ישנם מלומדים הסבורים, כי לא ניתן לדחוס את המונח "אחוזי בנייה" אל תוך מסגרת ההגדרות של "מקרקעין" עפ"י החוק. לפי דעתם, אחוזי הבנייה הנם הגבלה היורדת על בעל המקרקעין מטעם הרשות, וקובעת את גבול הניצול האפשרי של הנכס. עמדה זו מסתמכת על פסיקה ישנה של ועדות הערר בעניין ברלצקי וכיאט. יודגש, כי זוהי עמדת מיעוט, אשר איננה תואמת פסיקה של ביהמ"ש העליון.

בארה"ב, נושא ניוד זכויות בנייה מוסדר באמצעות מוסד ה -Transferable Development Rights)TDR), אשר במסגרתו מאפשרת הרשות המקומית לבעל מקרקעין להעתיק אחוזי בנייה מחלקה אחת לחלקה אחרת. באמצעות שיטה זו מפצה, למעשה, הרשות את בעלי המקרקעין בגין הגבלות שהוטלו עליהם.

חיי המסחר והכלכלה מקדימים את החוק, כך שניוד זכויות בנייה בין בעלים פרטיים, בתמורה כספית, באמצעות תב"ע, הינן עסקאות הרווחות יותר ויותר בשוק הנדל"ן. נראה, כי ניוד זכויות הבנייה יעבור רויזיות בתחום החקיקה גם בישראל כך, שיתאפשר מסחר מתוך מאגר של "בנק" זכויות בנייה. במצב זה, יש לעורר מחדש את השאלה ולבחון את אופן המיסוי של זכויות מסוג זה.

חוק מיסוי מקרקעין מאפשר כיום, בהוראת שעה, סחר באופציות במקרקעין, אשר בתנאים מסוימים, הקבועים בחוק, יהיו פטורים ממס עפ"י החוק וימוסו במסגרת פקודת מס הכנסה, לפי העניין. זאת, מתוך מגמה לאפשר קיומו של מסחר חופשי באופציות , במטרה לעודד עסקאות נדל"ן, על אף שאין ספק, כי אופציה לרכישת מקרקעין הינה מכירת זכות במקרקעין.

בדומה להוראת שעה זו, ייתכן ובעתיד, מתוך מטרה להסיר חסמי מס ולעודד סחר בזכויות בנייה, ניתן יהיה להשקיף על מסחר בזכויות בנייה כפעולה, אשר חלות עליה הוראות פקודת מס הכנסה, הגם שמדובר בזכויות שהן במהותן ובאופיין זכויות במקרקעין. כמובן שהדבר כרוך בשינויים חקיקתיים.