הלכת המכון הגיאופיסי חיה ובועטת

אורית ליברטי, עו"ד צור שיץ, עו"ד

פסק דינו המהפכני של בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01) אומץ לאחרונה במלואו בפסיקה של בית המשפט המחוזי בעניין בית דרור בע"מ נגד מנהל מס שבח תל אביב (ו"ע 1129/07) שקבע כי בנסיבות המתאימות, ניתן להפחית את שווי המכירה בעסקאות מקרקעין. המשמעות היא –פחות מיסי מקרקעין!

בפסק הדין בעניין בית דרור נבחנה השאלה האם להעמיד את שווי העסקה לצורך חישוב מס הרכישה כסכום התמורה כשהוא מופחת באותם תשלומי ריבית שהמוכרת משלמת לקונה עד למועד המסירה, דהיינו, להוון את סכום העסקה , או שמא יש להעמיד את שווי העסקה בהתאם לתמורה החוזית כפי שנקבעה בין הצדדים.

על פי עובדות פסק הדין, במסגרת העסקה רכשה העוררת נכס מקרקעין שהמוכרת התחייבה לבנות עליו ואשר לגביו כבר נמצא שוכר אשר חתם על הסכם שכירות עם המוכרת, עוד קודם למועד חתימת הסכם המכר.

בשל העובדה כי התמורה הסופית והמדויקת בהסכם, נגזרה משיעור דמי השכירות, אותם יהא על השוכר לשלם, והיות וביום חתימת ההסכם לא ניתן היה לקבוע את שיעור דמי השכירות הנ"ל, קבעו הצדדים להסכם מנגנון לקביעת התמורה המדויקת והסופית של הממכר, המבוסס על חישוב תשואה הנגזר מגובה דמי השכירות שיתקבלו מהשכרת הממכר על ידי הרוכשת.

מאחר והתמורה (המשוערת) שולמה כבר בסמוך לאחר מועד חתימת החוזה ועל מנת שלא לשחוק את שיעור התשואה, הוסכם כי התמורה תמומן מהלוואה שנטלה הרוכשת וכי מי שיישא בסיכוני הריבית הוא המוכרת בעסקה.
 

בית המשפט פסק כי מאחר ומי שנושא בסיכוני הריבית הוא המוכרת, הרי שמבחינה כלכלית מדובר בשתי עסקאות: האחת, עסקה של רכישת חלק מהמקרקעין והשכרה משותפת שמטרתה הנבת תשואה מובטחת ומועד תחילתה הוא ערב תחילת ההשכרה. העסקה השנייה היא עסקת מימון של התקופה ממועד החוזה עד תחילת ההנבה בו העוררת נטלה הלוואה ומי שנושא בסיכוני הריבית הוא המוכרת.

תיאורטית, הדבר אינו שונה ממצב בו המוכרת עצמה הייתה נוטלת את ההלוואה והרוכשת הייתה משלמת את שוויה רכישה אך במועד תחילת השכירות.

מהותה הכלכלית העסקה היא אחת ומטרתה להבטיח לעוררת תשואה נאותה על השקעתה. מבחינה כלכלית הנוסחה שנקבעה בין הצדדים מבטיחה את שיעור התשואה המוסכם רק מתחילת תקופת ההנבה, שחלה תקופה לא מבוטלת לאחר מועד חתימת החוזה (כשנתיים וחצי מאוחר יותר).

לפיכך, נפסק כי לאור מבנה העסקה המיוחד, לפיו קבעו הצדדים כי שווי התמורה הוא נכון ליום תחילת ההשכרה שהוא מאוחר משמעותית מיום החוזה. לפיכך, על מנת לקבוע את שווי התמורה ליום הרכישה (קרי, יום החוזה), כמצוות המחוקק, יש להוון את הסכום אחורה ולהעמידו על הערך הנוכחי ליום החוזה.

בפסק הדין, התבסס בית המשפט, בין השאר גם על הלכת המכון הגאופיסי, ובכך הוא סימן את היעד – אימוץ של הלכת המכון הגאופיסי,ופתיחת הפתח למיסוי נכון וצודק של הצדדים לעסקה על רווחיהם – מיסוי הלוקח בחשבון גם את מרכיב ההיוון.

אם כך, הלכת המכון הגיאופיזי ממשיכה ומשתרשת בפסיקה כך בעקבות הלכת המכון הגיאופיזי, קובע בית המשפט בהלכת בית הדרור כי שווי המכירה הינו השווי ביום המכירה, במובן זה שיש לבחון את שווי העסקה בערכי תשלום ליום המכירה ולא בערכי תשלום מאוחרים. לפיכך, בנסיבות שהחוזה כולל תשלומים מאוחרים, הרי שיש להוון את התשלומים ליום המכירה.

בית המשפט מאמץ את עקרונות ההיוון, המצויים בתחומי משפט רבים (וקובע כי גם לצרכי קביעת שווי העסקה במס שבח כשהתמורה פרוסה לתשלומים, יש לערוך היוון, וזאת בהתאם לעיקרון הכלכלי כי סכום עתידי הקבוע בחוזה מכר מקרקעין,כאשר ביום עריכת החוזה, למוכר יש רק זכות עתידית לקבלו ביום פלוני בעתיד, אין שוויו ביום המכירה כסכום המתקבל בידי המוכר על אתר ביום המכירה, כשההבדל בין השניים הוא כמובן ההבדל בערכי הריבית וההצמדה בעיתות אינפלציה.

בית המשפט מסתמך על דברי בית המשפט העליון בפרשת שיכון ובינוי (ע"א 222/00), שם נפסק כי יש לאמץ את עיקרון ההיוון לצרכי קביעת החבות במס בולים, ומגיע למסקנה כי אין כל קושי ממשי בעריכת חישובי היוון של סכומי כסף עתידיים, הליך המקובל בשטחים רבים של חיי הכלכלה והמשפט.

בית המשפט חוזר על קובע כי העיקרון של הטלת מס אמת על הנישום גובר על כל שיקול וחשש של הכבדת הנטל על רשויות המס.

המשמעות המעשית (והמיידית) של פסקי הדין הינה כי לצורך קביעת שווי העסקה לצרכי מס שבח, אין לאמץ את התמורה החוזית בבחינת כזה ראה וקדש,אלא יש להפחית מהתמורה החוזית הקבועה בחוזה המכר את מרכיב הריבית הגלום בעסקה, אשר איננו חלק מהתמורה לצורך קביעת השבח, הכול כמובן תוך בחינת נוסח ההסכם וההסכמות בין הצדדים לעסקה.

המשמעות היא כי בעסקת מקרקעין, החובקת בתוכה עסקת אשראי/עסקת מימון, סכום התמורה יפוצל לשניים:האחד, סכום התמורה החוזית המהוונת(המופחתת), עליה ישולם מס שבח בשיעורים הקבועים בחוק. והשני, סכום הריבית, אשר איננו חייב במס שבח וימוסה במסגרת מס הכנסה כהכנסות מימון.

אין ספק כי האפשרות לפיצול התמורה החוזית כאמור, פותחת פתח לנישום לבחור כיצד יסווגו הכנסותיו כהכנסות משבח מקרקעין או כהכנסות ריבית. לפיצול התמורה השלכות מיסויות נוספות, בין היתר, לגבי תשלום מס הרכישה החל על העסקה, אשר יחול רק על התמורה בגין המקרקעין ולא על מרכיב הריבית.

פסקי דין אלו ממשיכים את המהפכה שהחלה זה מכבר בעסקאות מקרקעין כיוון שכיום פתוחה הדרך לבצע עסקאות באופן שבו כל עסקת מקרקעין טומנת בחובה עסקת מימון - אשראי, כאשר רק העסקה הראשונה הינה בתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין, על כל המשתמע מכך.

הכותבים מומחים במיסוי, לשעבר יועצים משפטיים ברשות המיסים לישראל ובמשרדי מיסוי מקרקעין, אשר יצגו את העוררת בפס"ד בעניין המכון הגיאופיסי