אופציה בקבוצת רכישה: גם עם שירותי בנייה

התארגנות הקבוצתית לבנייה, לסוגיה השונים, הינה סוג חדש של יזמות נדל"ן שתופס בשנים האחרונות נתחים הולכים וגדלים מהשוק.

הכוונה היא לעיסקה שבה חברים בקבוצה קונים במשותף קרקע, ובונים עליה בעצמם באמצעות אנשי מקצוע מתאימים, בניין מגורים או משרדים, תוך שהם מייחדים לכל אחד מהחברים את דירתו שלו או את חלקו בבניין.

פעולה בשיטה זו עשויה להוזיל לחברי הקבוצה את המוצר הסופי בצורה משמעותית, משום שבדרך זו נחסכים, בצורה מלאה או חלקית, הרווח היזמי של הקבלן, הוצאות המימון, הוצאות הפרסום והשיווק ועוד.

כמו כן, שיטה זו עשויה לחסוך גם חלק מתשלומי המס בהשוואה לרכישה "רגילה" מקבלן, לרבות חיוב נוסף במס רכישה (שהרי מדובר ברכישה ישירה של הקרקע על-ידי חברי הקבוצה, בעוד שאצל קבלן משולם פעמיים מס רכישה - פעם אחת על-ידי הקבלן ברכישת הקרקע, ופעם שנייה על-ידי הדייר - ברכישת הדירה הגמורה), והמע"מ על מרכיב הקרקע (במידה ומדובר ברכישה של פרטי מפרטי).

כידוע, רשויות המס בוחנות בעין ביקורתית את השיטה החדשה. לעמדתן, פעמים רבות מדובר למעשה במכירת דירות גמורות על-ידי יזם או קבלן, ולא ברכישת קרקע על-ידי חברי הקבוצה ובנייה עצמית אמיתית עליה.

במקרים אלו הן רואות ביזם או במארגן העומדים מאחורי ארגון הקבוצה כמי שרכשו קרקע ומכרו דירות גמורות. יצוין, כי לאחרונה אף ניתנו בבתי המשפט מספר פסקי דין שקיבלו את עמדת רשויות המס, וקבעו כי הנכס הנמכר הינו דירת מגורים גמורה, ולא קרקע בלבד.

פתרון אפשרי למארגני הקבוצות ניתן למצוא במכשיר החדש שהוסף לחוק מיסוי מקרקעין בתיקון 50 לחוק, ושתוקפו הוארך בתיקון 55 לו. כוונתנו למכשיר האופציה הייחודית, הקבוע בסעיף 49י' לחוק.

באותו סעיף קבע המחוקק, כי מתן אופציה העומדת בתנאי החוק לרכישת זכות במקרקעין לא תחויב במס שבח, במס רכישה ובמס מכירה, אלא אך ורק במס הכנסה או במס רווחי הון בגין הרווח שהופק, ככל שהופק כזה.

גם סיחור האופציה והעברתה מיד ליד לא תחוב במיסים אלו. רק מימוש האופציה על-ידי המחזיק הסופי תחוב במיסי מקרקעין - בעל המקרקעין יחויב במס שבח ובמס מכירה, והרוכש הסופי בלבד יחויב במס רכישה, ואילו כל אלו שסחרו באופציה עד להגעתה לרוכש הסופי לא יחויבו במיסי מקרקעין כלל.

ומהם התנאים שקבע החוק? מדובר בתנאים שנועדו ככלל להבטיח שאכן מדובר ב"אופציה" ולא במכירה מלאה של הקרקע, והם כוללים, בין השאר, הגבלה של תקופת האופציה (24 חודשים לכל היותר), שמחיר האופציה למקבל האופציה הראשון לא יעלה על 5% משווי המקרקעין, שמקבל האופציה לא יקבל חזקה במקרקעין, שהאופציה תהיה סחירה ושיימסר דיווח למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 ימים.

ובכן, בענייננו מכשיר זה מאפשר לכאורה למארגן הקבוצה לקבל "אופציה ייחודית" מבעל הקרקע לתקופה שתיקבע, ובתקופה זו לגבש את הקבוצה שתרכוש למעשה את הקרקע.

לאחר גיבוש הקבוצה ימכור המארגן את האופציה לחברי הקבוצה, ואלו יממשו את האופציה וירכשו את המקרקעין מבעלי הקרקע. פעולה כזו "חוסכת" לכאורה מהמארגן את החשש שהוא עצמו יחויב במיסי מקרקעין (ואף במע"מ) בגין ארגון הקבוצה.

דא עקא, רשויות המס אימצו עמדה מחמירה, לפיה אם מארגן הקבוצה "מצרף" לאופציה הנמכרת גם "סל" של שירותים אחרים, כדוגמת שירותי תכנון ובנייה, שמשמעותם, לדעת רשויות המס, היא שחברי הקבוצה רכשו למעשה דירות מגורים - אזי לא יחול הפטור של האופציה הייחודית, וניתן יהיה לחייב את מארגן הקבוצה במיסי מקרקעין (ובמע"מ) כאילו הוא רכש קרקע ומכר דירות גמורות.

אולם, נראה שעמדתן זו של הרשויות אינה עומדת על קרקע מוצקה. כך, לשון החוק אינה מבדילה בין מי שמכר אופציה לרכישת קרקע בלבד, לבין מי שצירף לאופציה גם סל שירותים או חוזים שאפשרו לרוכש הסופי לבנות את דירתו.

יתר על כן, על-פי דברי ההסבר השונים מכשיר האופציה נועד להגביר את הפעילות בענף הנדל"ן ולאפשר יתר סחירות בענף זה, וגם שימוש באופציה כחלק ממהלך ארגון קבוצה עונה על מטרה זו.

והחשוב מכל - לדברי מציעי החוק ולדברי הרשויות עצמן, שימוש לגיטימי "קלאסי" במכשיר האופציה הינו השבחה של קרקע חקלאית, במסגרתו מקבל יזם המקרקעין אופציה לרכישת קרקע חקלאית, משנה את ייעודה, "פורס" אותה לחלקות משנה, ומוכר את האופציה לרוכשים שונים.

ובכן, מהו ההבדל בין מקרה זה לבין ארגון קבוצה? האם קיים הבדל אמיתי כלשהו בין השבחה "תכנונית" שמותרת לפי רשויות המס, לבין השבחה "חוזית" במסגרתה מצרף היזם לאופציה גם מערכת של חוזים שמאפשרים את בניית הדירה? לדעתנו, הבחנה זו אינה קיימת, וממילא גם אופציה מהסוג השני.

עמדתנו נסמכת הן על חוק מע"מ, שלהבדיל מחוק מיסוי מקרקעין אינו כולל במפורש את המונח "אופציה" בהגדרת "מקרקעין" או "מכר", הן על פסקי דין בהם נקבע כי מכירת אופציה נחשבת למכר טובין בלבד (להבדיל ממקרקעין), והן על עקרון ההרמוניה המיסויית, הדורש כי אם האופציה הייחודית איננה נחשבת למעשה למכירת המקרקעין לעניין מיסוי מקרקעין, כך יהיה גם לעניין מע"מ.