מנהל מס שבח מקרקעין אינו רשאי להגביל או לא להתיר ניכוי הוצאות לשם השבחת המקרקעין

לאחרונה ניתן פסק דין בעניין ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, המהווה נדבך חשוב בפסקי הדין בתחום מיסוי מקרקעין.

השאלה המרכזית שנדונה בפסק הדין הייתה: האם סכומים שהוציא נישום להשבחת המקרקעין, שהזכות בהם נמכרת על ידו, או כשכר טרחת עורך דין לרכישתה ולמכירתה של זכות זו, מותרים בניכוי במלואם לצורך חישוב מס השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), או שמא יש לפקיד השומה שיקול דעת להתיר את ניכוין של הוצאות סבירות בלבד?

המערערים, תושבי חוץ, בעליה של קרקע בשכונת אבו טור בירושלים, התקשרו עם קבלן בעסקת קומבינציה. מנהל מס שבח מקרקעין בירושלים (להלן: "המנהל") קבע כי שווי המכירה המתייחס לחלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה לצורך קביעת מס השבח הוא כ-1.8 מיליון ש"ח. המנהל הוציא למערערים שומת מס, והם השיגו עליה כמה פעמים, בין היתר גם בנושא שכר טרחת עורך הדין שהותר בניכוי.

לטענת המערערים, היה על המנהל להכיר במלוא הסכומים ששולמו לעורכי הדין בגין הטיפול הממושך והמורכב ברכישת הנכס, וכן בהשבחתו ובמכירתו, וזאת לאחר שהציגו לפניו הוכחות על ביצוע תשלומים אלה.

המנהל מצדו טען כי העניין מסור לשיקול דעתו, וכי סכומי שכר הטרחה שטוענים להם המערערים אינם מקובלים ואינם סבירים, ומגיעים כדי כ-55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה.

ועדת הערר שדנה בעניין זה דחתה את עיקר טענותיהם של המערערים, וקבעה כי:

"שכר טרחת עורך דין שניכויו מותר על פי סעיף 39(7) לחוק צריך שיהא בעד פעולות משפטיות ’שמקובל שעורך דין עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעורך דין’, וכי אף שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לעניין הסכום המותר בניכוי כאמור כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות האחרות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, למבחן הסבירות. הוועדה הוסיפה וקבעה כי הנטל להוכיח את הסכום שהוצא, את סבירות ההוצאה מבחינה כלכלית ואת זיקתה להשבחת הנכס רובץ על הנישום בהדגישה כי ’אם ההוצאה שהנישום מבקש להתיר את ניכויה משווי המכירה היא חריגה באופן בולט וחורג ממקרים דומים ומקובלים, רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג’ ועוד קבעה כי לאחר שהמשיב בוחן כל אחת מן הפעולות בגינן נדרש ניכוי, מוסמך הוא לקבוע סכום כולל שיוכר כהוצאת שכר טרחת עורך דין אשר ייגזר משווי העסקה."

בית המשפט העליון, בפסק דינה של כב’ השופטת א’ חיות, שאליה הצטרף כב’ השופט י’ אלון, הפך את החלטת ועדת הערר, וקבע כי:

"סעיפים 39(1) ו-39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, על פי לשונם, אינם מגבילים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי לכדי הוצאות סבירות בלבד וסעיף 39(1) אף קובע כי יותרו בניכוי ’כל ההוצאות שהוציא המוכר...’. מכאן עולה, לכאורה, כי המחוקק ביקש לאפשר ניכוי של מלוא ההוצאות שהוצאו בפועל למטרות הנקובות בסעיפי המשנה הנ"ל ולא החיל לגביהם אמת מידה אובייקטיבית של סבירות. נראה כי גישה זו מתיישבת עם תכליתו של החוק ועם שיקולי המדיניות הצריכים לעניין לפיהם יש לחתור למיסוי ’הרווח הכלכלי האמיתי’ שנצמח לנישום - לא יותר ולא פחות. ברוח עקרון זה, אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההגיון הכלכלי אינן סבירות. גישה זו מגשימה באופן מיטבי את עקרון המימוש לפיו יש לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי שנצמח בידי הנישום הלכה למעשה... לעומת זאת על פי הגישה שהציג המשיב ואימצה הוועדה, יוצא הנישום מוכה פעמיים. ראשית, בכך ששילם ומימן הוצאות חריגות ושנית בכך שמוסה על רווח מדומה שבפועל לא נצמח לו."

לסיכום

בית המשפט העליון קבע בהלכה זו כי הוצאות שהוצאו לפי סעיף 39(1) לחוק, דהיינו הוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, וכן הוצאות שהוצאו לפי סעיף 39(7) לחוק, דהיינו שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה, יוכרו במלואן אם יוכח כי אכן הוצאו, ומנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להפעיל את מבחן הסבירות בעניין זה לשם הקטנת סכומי ההוצאות הללו.

הכותב - כיהן בשנים 2008-1998 כיועץ משפטי ברשות המסים