מעמדו של רואה החשבון בחקירת מס

מאת עו"ד אודי ויסבאום*

הקדמה

בשנים האחרונות אנו עדים ליותר ויותר מקרים של מייצגים ובכללם רואי חשבון אשר נחקרים בחשד לביצוע עבירות מס, בחשד לסיוע בביצוע עבירות מס ואף מואשמים ומורשעים בביצוע עבירות אלו.

על רקע זה עולה החשיבות של המוכנות למקרים מעין אלו וכן החשיבות שבידיעת הזכויות והחובות של רואי החשבון בפני רשויות המס במקרים בהם הם עצמם נחקרים ע"י רשויות המס.

האחריות הפלילית של רואי החשבון בפני רשויות המס – המקור העונשי הכללי
האחריות הפלילית של רואי החשבון בפני רשויות המס נובעת משני מקורות עיקריים: המקור העונשי הכללי שבסעיף 281 לחוק העונשין והמקורות העונשיים הספציפיים שבחוקי המס השונים.

סעיף 281 לחוק העונשין תשל"ז-1977 (להלן – "חוק העונשין") קובע כי:

"מי שמוסמך או נדרש על פי דין ליתן תעודה העשויה להשפיע על זכויותיו של אדם והוא נותן אותה בידעו שהיא כוזבת בפרט מהותי, דינו - מאסר חמש שנים."

(ההדגשות שלי – א.ו)

כפי שניתן לראות האחריות המוטלת באמצעות סעיף החוק הנ"ל מוטלת רק במקרה בו המייצג ידע שהתעודה אותה נתן כוזבת והכזב צריך להיות בפרט מהותי. חשיבות הידיעה נובעת ממבנה העבירה הפלילית. העבירה הפלילית מורכבת מהיסוד ההתנהגותי הפיזי – דהיינו המעשה הפיזי עצמו ובמקרה דנן נתינת התעודה ומהיסוד המחשבתי הבלתי מוחשי של הכוונה הפלילית. מאחר והן התביעה והן בית המשפט אינם בוחני כליות ולב הרי שאת קיום יסוד המחשבה הפלילית מסיקים הן התביעה והן בתי המשפט ממכלול הראיות לגבי הנסיבות והאופן בו פעל המייצג. ללא הוכחת קיומם של שני היסודות הללו, ההתנהגותי והמחשבתי, לא ניתן יהיה להוכיח כי המייצג עבר עבירה פלילית. הפועל היוצא מכך הוא כי אם המייצג לא ידע כי התעודה שנתן כוזבת בפרט מהותי – הרי שהיסוד המחשבתי לא קיים לגביו ולכן ממילא לא ניתן לומר כי עבר עבירה פלילית.

האחריות הפלילית של רואי החשבון בפני רשויות המס – המקורות המרכזיים בדיני המס.

פקודת מס הכנסה

מקור מרכזי אחד לאחריות הפלילית בדיני המס הוא חלק י"א לפקודת מס הכנסה ובפרט סעיפים 215-220 העוסקים בעבירות וכן סעיפים 224 ו-224א בחלק זה של הפקודה העוסקים במפורש באחריות המסייע.

הסעיפים השונים האמורים לעיל נבדלים זה מזה בסוג העבירות המוגדרות בהם, וברמת הענישה המוטלת בכל אחד מהם אך החשוב יותר לעניינינו הוא שהם נבדלים גם בסוג המחשבה הפלילית הנדרשת בהם על מנת להקים את העבירה.

סעיף 220 לפקודת מס הכנסה למשל קובע כי:

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:

(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;

(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;

(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;

(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;

(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו."

(ההדגשות שלי – א.ו)

הסעיף הנ"ל קובע את הענישה על ביצוע אחת מן העבירות שבסעיפי המשנה שלו כאשר ביצוע העבירה נעשה תוך קיומה של מחשבה הפלילית מסוג כוונה. סוג זה של מחשבה פלילית הוא החמור ביותר, הקשה ביותר להוכחה, ומוגדר בסעיף 20(א) לחוק העונשין כדלקמן:

"(א) מחשבה פלילית - מודעות לטיב המעשה, לקיום הנסיבות ולאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה, הנמנים עם פרטי העבירה, ולענין התוצאות גם אחת מאלה:

(1)כוונה - במטרה לגרום לאותן תוצאות; ...

(ב) לענין כוונה, ראייה מראש את התרחשות התוצאות, כאפשרות קרובה לוודאי, כמוה כמטרה לגרמן.

(ג) לענין סעיף זה —

(1) רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע  מלבררם;... "(ההדגשות שלי – א.ו)

דהיינו, אף כאשר המייצג רק חשד בטיב ההתנהגות של הנישום אך נמנע מלבררה עלול הוא להיות מואשם בסיוע לביצוע עבירת מס.

בעניין זה קובע סעיף 224 לפקודת מס הכנסה שעניינו אחריות המסייע לעריכת דו"ח כדלקמן:

"מי שסייע לאחר לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך פקודה זו, כשהוא יודע שאותו דו"ח, הודעה או מסמך כולל ידיעה לא נכונה, או אדם שהתייצב כנציגו של נישום ומסר ידיעה לצורך פקודה זו כשהוא יודע שאינה נכונה, יראוהו, לענין הסעיפים 215-217 ו-220 כאילו עשה את הדברים האמורים."(ההדגשות שלי – א.ו)

שוב ניתן לראות בסעיף הנ"ל את הצורך בהוכחת ידיעתו של המייצג כי הדו"ח או הידיעה כוללים ידיעה לא נכונה.

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה העוסק באחריות מנהלים בתאגיד ואף באחריות נאמנים או באי כוח, דהיינו גם רואי חשבון, קובע מלבד את אחריותם גם את הגנותיהם:

"חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה."(ההדגשות שלי – א.ו)

גם כאן אנו עומדים על חשיבות ידיעתו של המייצג על ביצועה של העבירה, בעת ביצועה, והפעם כאמצעי להגנה מפני אישום בעבירת המס. הגנה נוספת למייצג היא אם יוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים למניעת העבירה.

חוק מס ערך מוסף

מקור מרכזי שני לאחריות הפלילית הוא חלק ט"ז לחוק מס ערך מוסף.

סעיפים 117(א)(1)-117(א)(3) וסעיף 117(א)(16) לחוק מע"מ הקובעים כדלקמן:

"(א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה:מיום 6.8.1998

תיקון מס’ 20

ס"ח תשנ"ח מס’ 1684 מיום 6.8.1998 עמ’ 327

(א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו — מאסר שנה או קנס 20,000 לירות או פי שלושה מטובת ההנאה שהשיגאו שנתכוון להשיג, הכל לפי הסכום הגדול:

(1) סירב או נמנע למסור ידיעה, מסמך, פנקס או דוגמה שהוא חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן;

(2) סירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן;

(3) מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;...

(16) הפריע לאדם לבצע את המוטל עליו מכוח חוק זה או מנע זאת ממנו."

(ההדגשות שלי – א.ו)

העבירות האמורות לעיל מסווגות כעבירות מסוג עוון (עבירות שהעונש בגינן גבוה משלושה חודשים אך נמוך שלוש שנים). סוג המחשבה הפלילית הנדרש לצורך הוכחת העבירות נשוא סעיף 117(א) הוא לכל הפחות רשלנות.

סעיף 117(ב) לחוק מע"מ קובע עבירות מסוג פשע (עבירות שהעונש הקבוע החוק בגינן הנו מעל שלוש שנות מאסר). הסעיפים הרלוונטיים לרואי חשבון הנם סעיפים 117(ב)(1), ו-117(ב)6-117(ב)(8) כדלקמן:

"(ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו - מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן – חוק העונשין):

(1) מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;...

(6) הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות;

(7) זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור;

(8) השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר." (ההדגשות שלי – א.ו)

סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ קובע את אחריותו של מי שסייע לאחר להתחמק מתשלום מס כדלקמן:

"(ב1) מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו - מאסר 5 שנים." (ההדגשות שלי – א.ו)

אם ניישם זאת לעניין רואי החשבון ולקוחותיהם אזי אם מכלול הראיות והנסיבות יצביעו על כי רואה החשבון פעל במטרה להביא לכך שלקוחו יתחמק מתשלום מס שהוא חייב בו אזי רואה החשבון יהיה חשוף לסיכון שבהרשעה בעבירה לפי הסעיף האמור לעיל.

הזימון לחקירת המס

לחוקרי המס ו/או למפקחי/מבקרי המס נתונה הסמכות עפ"י חוק לזמן את רואי החשבון לחקירה וכן לדרוש מהם להביא עימם כל מסמך רלוונטי ואף את דפי העבודה של רואי החשבון. יתירה מכך, לאנשי רשות המסים אף סמכות לבצע חיפושים בכל עסק, גם במשרדי רואי החשבון וזאת ללא צורך בהוצאת צווי חיפוש. המדובר בסמכויות נרחבות מאוד. סמכויות אלו מוסדרות בסעיף 109 לחוק מע"מ, בסעיפים 135-141, 147(א) ו-151 לפקודת מס הכנסה ובחוקי מס נוספים. לשם דוגמא להלן נוסחו של סעיף 109(א) לחוק מע"מ:

"סמכויות חיפוש ותפיסה

109. (א) כדי להבטיח ביצועו של חוק זה או התקנות לפיו רשאי מי שהמנהל הסמיכו לכך –

(1) להיכנס לכל מקום שאינו בית מגורים בלבד, ולענין עסקת מקרקעין - גם לבית מגורים שהוא נושא העסקה, ובלבד שאם גרים באותו בית לא ייכנס אלא באישור בכתב מאת המנהל ולאחר שניתנה הודעה עשרים וארבע שעות מראש, אולם כניסה למיתקן ששר הבטחון קבע שהוא מיתקן בטחוני טעונה אישור שר הבטחון או מי שהוא הסמיכו;

(2) לתפוס מידי עוסק טובין (בפרק זה להלן - לרבות כלי הובלה שלהם, פנקסים ומסמכים אחרים), אם יש חשד שנעברה בהם או לגביהם עבירה או שהם עשויים לשמש ראיה לביצועה; אך לא ייתפס כלי הובלה ששימש להובלת טובין כאמור אלא אם בעל הכלי או מי שהכלי בשימושו הקבוע חשוד בביצוע העבירה או בידיעה מוקדמת על ביצועה;

מיום 16.2.1979

תיקון מס’ 3

ס"ח תשל"ט מס’ 927 מיום 16.2.1979 עמ’ 52

(2) לתפוס מידי עוסק טובין (בפרק זה להלן — לרבות כלי הובלה שלהם, פנקסים ומסמכים אחרים), אם יש חשד שנעברה בהם או לגביהם עבירה או שהם עשויים לשמש ראיה לביצועה; אך לא ייתפס כלי הובלה ששימש להובלת טובין כאמור אלא אם בעל הכלי או מי שהכלי בשימושו הקבוע חשוד בביצוע העבירה או בידיעה מוקדמת על ביצועה לענין זה יראו טובין שהעוסק עוסק במכירתם והמצויים ברשותו כטובין שנעברה לגביהם עבירה אם רכישתם לא נרשמה בפנקסי החשבונות;

מיום 1.10.1986

תיקון מס’ 6

ס"ח תשמ"ו מס’ 1195 מיום 24.8.1986 עמ’ 264

(2) לתפוס מידי עוסק טובין (בפרק זה להלן — לרבות כלי הובלה שלהם, פנקסים ומסמכים אחרים), אם יש חשד שנעברה בהם או לגביהם עבירה או שהם עשויים לשמש ראיה לביצועה; אך לא ייתפס כלי הובלה ששימש להובלת טובין כאמור אלא אם בעל הכלי או מי שהכלי בשימושו הקבוע חשוד בביצוע העבירה או בידיעה מוקדמת על ביצועה לענין זה יראו טובין שהעוסק עוסק במכירתם והמצויים ברשותו כטובין שנעברה לגביהם עבירה אם רכישתם לא נרשמה בפנקסי החשבונות;

(3) לחקור כל אדם;

(4) לדרוש מאדם שיתייצב לפניו, בעצמו או על ידי נציגו, ימסור לו את כל הפרטים הדרושים לענין המס שהוא חייב בו או השומה לגביו ויביא לבדיקה פנקסים ומסמכים שהדורש רואה בהם צורך.מיום 16.2.1979

תיקון מס’ 3

ס"ח תשל"ט מס’ 927 מיום 16.2.1979 עמ’ 52

" (ההדגשות שלי – א.ו)

זכות היוועצות עם עו"ד בהקדם האפשרי
זכות ההיוועצות עם עו"ד היא אחת הזכויות החשובות הנתונות לעצורים. בע"פ 5121/98 טור’ רפאל יששכרוב נ’ התובע הצבאי הפעיל בית המשפט העליון את דוקטרינת הפסילה הפסיקתית ופסל הודאה שנגבתה מהעצור טוראי יששכרוב מפני שהחוקר הצבאי במכוון לא יידע את טוראי יששכרוב בדבר זכותו להיוועץ בעו"ד. חוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה-מעצרים) תשנ"ו-1966 קובע בסעיף 34 כי לעצור יש זכות היוועצות עם עו"ד וכי יש לאפשר לו לעשות כן ללא דיחוי:

"34. (א) עצור זכאי להיפגש עם עורך דין ולהיוועץ בו.

(ב) ביקש עצור להיפגש עם עורך דין או ביקש עורך דין שמינהו אדם קרוב לעצור להיפגש עמו, יאפשר זאת האחראי על החקירה, ללא דיחוי.

(ג) פגישת העצור עם עורך הדין תיעשה ביחידות ובתנאים המבטיחים את סודיות השיחה, אולם באופן המאפשר פיקוח על תנועותיו של העצור.

(ד) נמצא העצור באותה עת, בעיצומם של הליכי חקירה או של פעולות אחרות הקשורות בחקירה, באופן שנוכחותו נדרשת כדי להשלימם, ועריכת הפגישה עם עורך הדין ללא דיחוי, כאמור בסעיף קטן (ג), מחייבת את הפסקתם או את דחייתם למועד אחר, והקצין הממונה בדרגת רב פקד ומעלה (להלן בסעיף זה – הקצין הממונה) סבר כי הפסקתם או דחייתם עשויה לסכן, באופן ממשי, את החקירה, רשאי הוא להורות בהחלטה מנומקת בכתב, שפגישת העצור עם עורך הדין תידחה לזמן הנדרש כדי להשלים את הפעולה, ובלבד שההפסקה לא תעלה על שעות ספורות.

(ה) סבר הקצין הממונה כי פגישת העצור עם עורך הדין עלולה לסכל או לשבש מעצרם של חשודים נוספים באותו ענין, למנוע גילוי ראיה או תפישת דבר שהושג בקשר לאותה עבירה, רשאי הוא להורות, בהחלטה מנומקת בכתב, שהפגישה תידחה לתקופה הנדרשת, ובלבד שהיא לא תעלה על 24 שעות משעת המעצר.

(ו) על אף הוראות סעיף קטן (ב), רשאי הקצין הממונה בהחלטה מנומקת בכתב להורות שלא לאפשר פגישת עצור עם עורך דין, לתקופה שלא תעלה על 48 שעות משעת המעצר, אם שוכנע שהדבר דרוש לשם שמירה על חיי אדם או לצורך סיכול פשע, או שהדבר כרוך בעבירת בטחון והתקיימה עילה מהעילות המפורטות בסעיף 35(א); אין בהוראות סעיף קטן זה כדי לגרוע מזכותו של עצור, שביקש זאת, שתינתן לו הזדמנות סבירה להיפגש עם עורך דין לפני שיובא לבית המשפט בענין מעצרו."

כיום נוהגים חוקרי רשות המסים לציין במסגרת האזהרה לחשוד את זכותו להיוועץ עם עו"ד. אף אם זכות זו לא צוינה במסגרת האזהרה, על רואי החשבון הנחקרים תחת אזהרה לעמוד על זכותם להיוועץ עם עו"ד בטרם ישיבו על השאלות אשר הם נשאלים.

היעדר חיסיון לרואי החשבון

בניגוד לעורכי דין, פסיכולוגים, עובדים סוציאליים וכוהני דת אשר ליחסיהם עם לקוחותיהם נקבעו חסיונות בסעיפים 48-51 לפקודת הראיות הרי שליחסי רואה החשבון ולקוחו לא נקבעה הוראת חוק שכזו. ההוראה היחידה המתייחסת ליחסי רואה החשבון ולקוחו היא תקנה 1א (3)לתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), תשכ"ה-1965 ולפיה:

"המעשים והמחדלים של רואה חשבון המנויים להלן יש בהם משום התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע של ראיית חשבון:

(3) גילוי, שלא בהסכמת הלקוח, של דבר שהובא לידיעתו תוך כדי מתן שירות מקצועי ללקוח ויש לו קשר עניני לשירות המקצועי הניתן לאותו לקוח, זולת אם הוא חייב לגלותו על פי דין או שגילויו דרוש למילוי תפקידו;" (ההדגשה שלי – א.ו)

מהיעדר הוראת חסיון ליחסי רואה החשבון עם לקוחו ומן האמור בתקנה דלעיל המסקנה היא כי היה וחוקר מס או בית המשפט ידרשו, בהתאם לסמכויותיהם בחוק, מרואה החשבון לגלות מידע שהובא לידיעתו תוך כדי מתן השירות המקצועי ללקוח, הרי שרואה החשבון יהיה מחויב לגלות מידע זה והדבר לא יהווה התנהגות שאינה הולמת את כבוד מקצוע ראיית החשבון.

מעמד רואה החשבון בחקירת המס

רואה החשבון יכול להיחקר במעמד של עד בלבד או במעמד של חשוד. ברוב המקרים יזומן רואה החשבון לחקירה במעמד של עד. במעמד זה רואה החשבון אינו חשוד בביצוע עבירות והוא ייחקר ללא אזהרה באשר לפעולות שביצע לקוחו. במקרה זה מחויב רואה החשבון לשתף פעולה עם חוקרי המס ולמסור להם כל מידע ומסמך הנמצא ברשותו ואשר חוקרי המס מבקשים אותו.

ברם, ייתכנו מקרים בהם רואה החשבון עצמו הוא החשוד בביצוע עבירות המס או בסיוע ללקוחותיו בביצוע עבירות מס. במקרים אלו רואה החשבון ייחקר תחת אזהרה לפיה הוא נחקר בחשד לביצוע עבירות על החוק וכי נתונה לו הזכות להימנע מלמסור פרטים או מידע אשר יכול ויובילו להאשמתו ו/או הרשעתו בביצוע עבירות. במסגרת האזהרה על חוקרי המס ליידע את רואה החשבון כי הוא זכאי להיוועץ בעורך דינו בהקדם האפשרי.

בנוסף קיים מצב שלישי בו תחל חקירת רואה החשבון במעמד של עד. במהלך החקירה יתרשם החוקר כי קיים חשד כי רואה החשבון עבר עבירות מס או סייע לביצוע עבירות שכאלו. או אז יחליט החוקר להזהיר את רואה החשבון במהלך החקירה כי הוא חשוד בביצוע עבירות.

זכותו של רואה החשבון להימנע מהפללה עצמית

סעיף 47 לפקודת הראיות [נוסח חדש] תשל"א-1971 קובע כדלקמן:

"47. (א) אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה.

(ב) ביקש אדם להימנע ממסירת ראיה מחמת שהיא עשויה להפלילו כאמור בסעיף קטן (א) ובית המשפט דחה את הבקשה והראיה נמסרה, לא תוגש הראיה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה, אלא אם הסכים לכך.

(ג) נאשם שבחר להעיד במשפטו כעד הסניגוריה, לא יחול עליו סעיף זה לגבי העבירה שהוא מואשם בה באותו משפט."

מתוקפה של הוראת החוק הנ"ל רואה החשבון אינו חייב למסור לחוקרי המס ראיות אשר יש בהן כדי לתרום להפללתו שלו. ברם, חשוב לדעת כי אי מתן תשובות לשאלות החוקר יכול לשמש חיזוק ראייתי לכל ראיה אחרת שתימצא נגד רואה החשבון.

חשיבות ההודעה הנגבית מרואה החשבון

להבדיל מעדות של עד או של נאשם בבית המשפט, ההודעה הנגבית מרואה החשבון ע"י חוקר המס נכללת במסגרת רשימת האמרות הנאמרות מחוץ לבית המשפט. מעמדן של אמרות אלו מוסדר בסעיף 10 לפקודת הראיות כדלקמן:

"אמרת עד מחוץ לבית המשפט

10א. (א) אמרה בכתב שנתן עד מחוץ לבית המשפט תהיה קבילה כראיה בהליך פלילי אם נתקיימו אלה:

(1) מתן האמרה הוכח במשפט;

(2) נותן האמרה הוא עד במשפט וניתנה לצדדים הזדמנות לחקרו;

(3) העדות שונה, לדעת בית המשפט, מן האמרה בפרט מהותי, או העד מכחיש את תוכן האמרה או טוען כי אינו זוכר את תכנה.

(ב) בית-המשפט רשאי לקבל אמרה כאמור בסעיף קטן (א) אף אם נותן האמרה איננו עד, בין משום שהוא מסרב להעיד או אינו מסוגל להעיד, ובין שלא ניתן להביאו לבית-המשפט משום שאינו בחיים או לא ניתן למצאו, ובלבד שבית-המשפט שוכנע שמנסיבות הענין עולה, כי אמצעי פסול שימש להניא או למנוע את נותן האמרה מלתת את העדות.

(ג) בית המשפט רשאי לסמוך ממצאיו על אמרה שנתקבלה לפי סעיף זה, או על חלקה, והוא רשאי להעדיף את האמרה על עדותו של העד, והכל אם ראה לעשות כן לנוכח נסיבות הענין, לרבות נסיבות מתן האמרה, הראיות שהובאו במשפט, התנהגות העד במשפט ואותות האמת שנתגלו במהלך המשפט, והטעמים יירשמו.

(ד) לא יורשע אדם על סמך אמרה שנתקבלה לפי סעיף זה אלא אם יש בחומר הראיות דבר לחיזוקה."(ההדגשה שלי – א.ו)

ההודעות הנגבות מעדים וחשודים הן חלק מרכזי מחומר החקירה וניתן לתארן כשלד של חומר החקירה. להודעות מתווספות הראיות הנוספות כגון ספרי הנהלת החשבונות, רישומים כספיים, דפי עבודה של חוקרי/מבקרי המס ועדויותיהם ועוד. אחד הכללים המרכזיים במשפט הפלילי הוא כלל הראיה הטובה ביותר. יישומו של כלל זה לגבי הודעות עדים וחשודים מוביל לכך כי בית המשפט יעדיף לשמוע את עדותו של העד/חשוד שמסר את ההודעה לחוקר המס על פני קבלת ההודעה המודפסת. ברם, היה ומתגלות סתירות בין עדות העד/החשוד לבין גרסתו בחקירה, יכול בית המשפט, כאמור בסעיף 10א(ג) לעיל, לבחור להעדיף את גרסת העד/החשוד בחקירה על פני גרסתו בעת מתן עדותו בבית המשפט.

ההודעה הנגבית מרואה החשבון צריכה להיות חופשית ומרצון

אמרה בכתב שנתן עד, במקרה שלנו רואה החשבון, מחוץ לבית המשפט תהיה קבילה כראיה בהליך הפלילי. דהיינו, ניתן יהיה להגישה לבית המשפט כראיה על תוכנה, אם כאמור בסעיף 10א(1) לעיל מתן האמרה הוכח במשפט. היה והאמרה נגבתה מרואה החשבון תוך שימוש באמצעים השוללים את החופש והרצון של רואה החשבון למסור את גרסתו כגון: נקיטה באלימות, איום באלימות, יצירת לחצים נפשיים בלתי הוגנים ושימוש בשיטות חקירה לא הוגנות, הדבר יפגע בקבילותה של ההודעה ואף יכול להביא לכך שבית המשפט יפסול את ההודעה כראיה ויעדיף את עדותו של רואה החשבון בבית המשפט. יש לציין כי השימוש בקרב חוקרי המס באמצעים שוללי החופש והרצון שפורטו כאן הוא נדיר ביותר. היה ורואה החשבון נתקל בשימוש בשיטות חקירה פסולות מעין אלו מומלץ לציין בפני החוקר בנימוס כי התנהגותו אינה ראויה וכן מומלץ לפנות באופן מיידי לקבלת ייעוץ משפטי.

תיעוד אמרות חשודים ע"י חוקרי המס

חשוב לדעת כי חוקרי המס לא פעם מתעדים אמרות של חשודים או עדים אשר נאמרות אף מחוץ לחדר החקירה ושלא במסגרת גביית ההודעה. חוקר מס יכול לתעד במזכר את אשר שמע מרואה החשבון אף שלא במסגרת גביית ההודעה ומזכר שכזה מוגש לא פעם לבית המשפט כראיה לתוכנו וזאת מבלי שלרואה החשבון יש בקרה או אף ידיעה על שמיוחס לו במזכר.

כך פעמים רבות נוטים חוקרי המס לשוחח עם רואה החשבון בטלפון או פנים אל פנים לפני או אחרי החקירה, בדרך אל חדר החקירות או ממנו, ואח"כ הם מתעדים שיחות אלו במזכרים פנימיים.

כדי להימנע מחשיפה למצב שכזה, שאינו רצוי בשל חוסר הבקרה והידיעה של רואה החשבון על הנכתב במזכרים אלו, רצוי שלא לשוחח עם חוקרי המס על נשוא החקירה מחוץ למסגרת גביית ההודעה.

סיכום - כללי התנהגות לרואה החשבון בחקירת מס (שמור עמוד זה לעת הצורך)
יכולתו של בית המשפט להעדיף את שנאמר בהודעה של רואה החשבון בעת החקירה על פני עדותו של רואה החשבון בבית המשפט האמור מבהירה את חשיבותה של ההודעה ואת עוצמתה הראייתית. לאור זאת חשוב מאוד להקפיד על מספר כללים במגעים עם חוקרי המס:

1. התייחס בכובד ראש לזימונך לחקירה ודאג להגיע במועד.

2. היה ואינך יכול להגיע לחקירה במועד שנקבע דאג לתאם עם החוקר/מבקר/מפקח מועד חילופי. זכור! אינך מעוניין להיראות כמי שמנסה להתחמק מחקירה מאחר ומדובר בעבירה פלילית בפני עצמה.

3. במידת האפשר למד היטב את תיק הנישום/עוסק לפני ההגעה לחקירה. הדבר יכול לחסוך לך וללקוחך סיבוכים מיותרים.

4. המצא לחוקרי המס כל מסמך אשר נתבקש על ידם ו/או מסמך אשר לדעתך יוכל לסייע ללקוחך.

5. במידה ואתה יכול שמור העתקים מכל המסמכים הנמסרים לרשויות המס.

6. זכור! כל שתאמר לפני גביית ההודעה ואחריה יכול להיות מתועד במזכר באופן חד צדדי ע"י חוקר המס ויכול להיות מוגש לבית המשפט כראיה. לכן, עדיף שלא לשוחח עם חוקרי המס על נושא החקירה שלא במסגרת גביית ההודעה.

7. במידה ואתה נחקר תחת אזהרה כחשוד בביצוע עבירות מס עמוד על זכותך להיוועץ עם עו"ד ללא דיחוי בטרם תשיב לשאלות החוקר. מומלץ להיוועץ עם עו"ד המנוסה בתחום עבירות המס.

8. זכור כי עומדת לך זכותך על פי חוק להימנע מלמסור לחוקרים ראיות שיובילו להפללתך העצמית. ברם, השימוש בזכות זו יכול במקרים מסוימים לשמש חיזוק לראיות נגדך.

9. היה ונתקלת בשימוש בשיטות חקירה פסולות נגדך כגון שימוש באלימות, איום באלימות, יצירת לחצים נפשיים בלתי הוגנים ושימוש בשיטות חקירה לא הוגנות, ציין זאת בפני החוקר בנימוס ופנה מיד בתום החקירה לקבלת ייעוץ משפטי.

10. בסיום גביית ההודעה ולפני החתימה עליה קרא היטב את ההודעה.

11. במידה ונתקלת בהודעה בתכנים שאינם משקפים את שנאמר על ידך דרוש לתקן אותם.

12. אל תסכים לאשר הודעה בחתימתך במקרה שתוכנה אינו משקף את דבריך בעת החקירה.

13. היה ותוכן ההודעה אכן אינו משקף את דבריך והחוקר מסרב לאפשר לך לתקן את נוסח ההודעה, אל תאשר אותה בחתימתך ודאג שהחוקר יכתוב בגוף ההודעה את הסיבה לכך.

14. הקפד לשמור על זכויותיך תוך גילוי יחס מכובד ומנומס לחוקרי המס.


--------------------------------------------------------------------------------

* עו"ד אודי ויסבאום כיהן בשנים 1998-2008 כיועץ משפטי ותובע ברשות המסים.