מהי הכנסה פירותית לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה?

בפקודת מס הכנסה נקבע סעיף 2 כסעיף מקור, נושא זה בא לידי ביטוח בפסיקה שקבעה כי הכנסה פירותית הינה כזו המורכבת מ-2 אלמנטים שמתגבשים לאלמנט אחד.

שני האלמנטים הינם מקור ומחזוריות. מכאן נסיק כי כדי שיוטל מס הכנסה פירותי הרי צריך שיהיה מקור, והפסיקה קבעה כי מקור הוא רעיון של מחזוריות, כאשר המחזוריות צובעת את המקור ועל ידי כך מגדירו אותו כאשר המקור יקבל את הגדרתו רק במידה שתהיה מחזוריות (עסקה חד פעמית תיכנס להגדרה רק במידה ותהיה אינטגרלית לפעילות הליבה של העסק).

מהו מקור? תורת המקור דורשת 2 תנאים מצטברים:

1. על התשלום להיות ממקור קבוע.

2. חייבת להיות מחזוריות - תנאי זה מרמז על פעילות פירותי כגון מלאי וזאת בניגוד לפעילות הונית כגון מכירת רכוש קבוע.

שיטת המקור האנגלית - שיטת החיוב במס בישראל אומצה כאמור מהדין האנגלי, גם על פי השיטה האנגלית נוצר קושי בהגדרת "מהי הכנסה" הכנסה וזו הסיבה שהוגדרה רשימה של מקורות הכנסה שדומה לרשימה המפורטת כיום בסעיף 2 לפקודה. השיטה מכונה שיטת המקור על שם המקור כך שכל הכנסה, לא מספיק שיהיה תקבול חובה שיהיה לאותו תקבול מקור.

הואיל וקשה להגדיר מהי הכנסה פירותית ומהי הכנסה הונית, אציג תיאור של מונח זה, וזאת באופן של תיאור חקלאי - העץ והפירות, לפי תיאור זה העץ הוא המקור והפירות שצומחים על העץ הם ההכנסה.

העץ הוא ההון והצומח על העץ אלו הפירות ומכאן אגדיר את המונח "הכנסה פירותית" "הכנסה הונית" וזאת כאשר מה שמאפיין את "הפירות" זו המחזוריות שבצמיחתן והעובדה שפירות אלו צומחים עקב טיפוח תחזוקה שוטפת וטיפול בעץ ואילו מה שמאפיין את העץ זו התכונה, הפוטנציאל להצמיח את אותם פירות על בסיס הטיפול בו וזאת כביטוי למקור ההכנסה.

אדגיש כי לפי השיטה האנגלית המקורית:

1. כדי שתהיה הכנסה (פירות) חייב להיות עץ (מקור).

2. מוטל מס רק על מכירת הפירות ולא על מכירת העץ (הון).

3. המקור חייב להיות קבוע ולא חד פעמי בעל פוטנציאל להצמיח הכנסות.

במשך השנים בישראל ואף באנגליה הוטל מס רווחי הון גם על מכירת העץ (מס רווחי הון). כאשר מס זה הינו בהמשך לקביעה העולה בקנה אחד עם העיקרון לפיו יוטל מס על בסיס עיקרון היכולת לשלם. כך שלא יכול להתקיים מצב לפיו התעשרות הנובעת מהכנסה פירותית חייבת במס בעוד התעשרות הנובעת מרווח הון אינה חייבת במס.

לצורך ההמחשה אציין מספר דוגמאות למקור ולהכנסות פירותיות והוניות:

1. דירת מגורים ודמי שכירות - דירת המגורים היא הנכס ההוני ומשמשת כמקור ההכנסה כאשר ההכנסות מהשכרתה הם בעצם תמורה לפירות - כלומר עצם היכולת להשתמש בדירה.

2. קבלן אשר מוכר דירות באופן שוטף, המקור יהיה החברה הקבלנית כאשר הדירות יהוו מלאי ולכן מכירת הדירות תמוסה כמכירה פירותית לפי שיטת המקור.

3. פיקדון או הלוואה נושאת ריבית - ההלוואה או הפיקדון יהיו המקור, העץ. הריבית היא תהיה הפירות.

4. מסעדה תהיה המקור וההכנסות מהסועדים יהיו הפירות מאותה מסעדה.

בהקשר זה חשוב לציין כי על פי שיטת המקור, הכנסות מהגרלה, תחרות נושאת פרסים או מהימורים לא נחשבו במשך שנים רבות כהכנסה על פי שיטת המקור וזאת מהסיבה כי לא הייתה להם מחזוריות ועל פי הפקודה הואיל ואינן מקור אלא בעלות אופי אקראי חד פעמי. יחד עם זאת החל מיום ה-1.7.2003 נקבע מפורשות בפקודה שסכומים אלו ייחשבו כהכנסה על פי הפקודה, וכך נקבע בסעיף 2א לפקודת מס הכנסה.

מאת: פרופ' זיו רייך, רו"ח