החלטה בדבר היחס בין אמנות בינלאומיות לדין הפנימי בישראל

לא פעם, חברות מסחריות קמות בישראל אך נרשמות במדינה שונה, על מנת לקבל הטבות מס והקלות נוספות. פעמים רבות, החברות נרשמות במדינה זרה החתומה על אמנה בינלאומית לצד ישראל, שמסדירה את הטבות המס. עם זאת, פעולה זו עלולה להביא עמה קשיים לא מבוטלים, כאשר רשות המיסים בישראל מחליטה לחייב את החברה המסחרית בתשלום מס בשיעור זה או אחר, בניגוד למוסכם באמנה. דוגמא לכך ניתן לראות בפסק הדין שלהלן.

יש לך שאלה?
פורום הקמת חברה
פורום יזמות עסקית

במקרה דנן, בית המשפט דן בערעור שהוגש על שומה שהוצאה על ידי רשות המיסים למבקשת. הרקע לדברים היה כדלקמן: המבקשת הייתה חברה שהתאגדה בישראל ובשנת 1999 נרשמה כחברה בבלגיה והייתה כפופה לחוקי המס של מדינה זו. המשיב, פקיד שומה חולון, אישר למבקשת לקבל דיבידנד מחברת בת ישראלית בשיעור מס מופחת. זאת על פי האמנה שנחתמה בין ישראל לבלגיה בדבר מניעת כפל מס לגבי מיסים על הכנסה והון. לאחר זמן מה, המשיב ביקש לחזור בו מאישור זה בטענה של "עסקה מלאכותית" מכוח סעיף 86 לפקודת מס הכנסה וקבע שומה בשיעור גבוה יותר. המשיב טען שבפעולת המבקשת היה משום ניצול לרעה של האמנה למניעת כפל המס. על שומה זו הוגש הערעור דנן.

טיעוני הצדדים לבקשה

לטענת המבקשת, המשיב כלל לא היה מוסמך להעלות טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח הוראות הדין הפנימי. שכן, הדין שחל על המקרה היה המשפט הבינלאומי: האמנה שנחתמה בין ישראל לבלגיה.

מנגד, המשיב טען שהמבקשת הייתה תושבת ישראל בשנת המס שבערעור על החלטת השומה. כלומר, שנת המס הרלוונטית הייתה שנת 2000, אז המבקשת פעלה בעיקר בישראל ועיקר הכנסותיה היו במדינה זו. לחלופין, נטען שהרישום של המבקשת בבלגיה היה בגדר "עסקה מלאכותית". זאת מאחר ובעסקה זו לא היה טעם כלכלי של ממש והמטרה הייתה להביא להפחתת מס לא נאותה.

דחיית הבקשה

לאחר סקירת טענות הצדדים, השופט דחה את הבקשה למניעת העלאת טענה של "עסקה מלאכותית". לקביעתו, מטרת אמנת המס הייתה ליצור מצב בו נישום לא ייחשף לתשלום כפל מס מקום בו הוא נלכד ברשת המס של שתי מדינות מקושרות. עם זאת, המדינות המקושרות באמנה זכאיות להעלות טענות נגד אי חיוב כפול במס, מכוח הדין הפנימי. כלומר, החבות במס נקבעת בראש ובראשונה על פי הדין הפנימי של כל מדינה ומדינה. דין זה הוא שמאמץ לתוכו את הוראות האמנה במעמד שמשתנה ממדינה אחת לשנייה.

באשר לעמדת המבקשת לפיה המשיב כלל לא היה מוסמך להעלות את הטענה בדבר "עסקה מלאכותית", הרי שקיים קשר בין מונח זה לדוקטרינת תום הלב, שחולשת גם על אמנות בינלאומיות. זאת מכוח אמנת וינה שקובעת את כללי הפרשנות של אמנות בינלאומיות. דהיינו, על פי הדין הפנימי אין לאפשר לנישום לבצע עסקה למראית פני עין, שנועדה להשיג לו הטבות מס שונות שלא מגיעות על פי החוק. באופן דומה, אמנת וינה קובעת שאמנות בין מדינות יש לקיים בתום לב ובדרך מקובלת. לפיכך, אין למי מהצדדים אפשרות להשתמש באמנות אלו על מנת להשיג הטבות שהן בבחינת ניצול לרעה. אי לכך, השופט קבע שבמקרה זה, הדין הפנימי התלכד עם הוראות האמנה. שכן, הן על פי הפקודה והן על פי פרשנות האמנה, לא ניתן לעשות בחוק או בהסכם שימוש שעולה לכדי ניצול לרעה.

לבסוף, השופט קבע שהמשיב היה רשאי להעלות בנימוקי הנישום את הטענה בדבר עסקה מלאכותית וניצול לרעה של האמנה, כאשר את פעולות המבקשת היה ראוי לבחון לגופו של עניין בהליך נפרד.